■//毛曉娟

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展歷史潮流下的必然現(xiàn)象，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為可以對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督，在一定程度上能夠很好的調(diào)節(jié)社會(huì)與市場(chǎng)之間的關(guān)系，因而在審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德問(wèn)題就顯得十分重要。良好的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立身之本，然而近幾年發(fā)生多起關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造假的案件，影響了正常的經(jīng)濟(jì)秩序，也使得人們對(duì)這一行業(yè)信心大減。因此，解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問(wèn)題勢(shì)在必行。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德概述

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵

在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)品德、職業(yè)責(zé)任以及專業(yè)勝任力的統(tǒng)稱。其基本原則包括以下幾方面：一是獨(dú)立、誠(chéng)信、公正、客觀；二是要具有應(yīng)有的關(guān)注和專業(yè)勝任力，這里應(yīng)有的關(guān)注主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用自己專業(yè)的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)；三是保密原則，這是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間長(zhǎng)期維持正常關(guān)系是取決于雙方之間是否能自愿且充分的進(jìn)行交流溝通，這種溝通應(yīng)當(dāng)是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶商業(yè)機(jī)密保密的基礎(chǔ)之上；四是要有良好的職業(yè)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)的法律法規(guī)，維護(hù)自身職業(yè)的良好聲譽(yù)，避免產(chǎn)生損害職業(yè)形象的行為。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德的重要性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)性質(zhì)決定了其審計(jì)結(jié)果會(huì)對(duì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生重大影響，直接影響到經(jīng)濟(jì)利益，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否持有良好的職業(yè)道德就顯得十分重要。良好的職業(yè)道德能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提供了有力的行為指南，保證和提高審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量，有利于加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于外界壓力的抵抗力，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任，維護(hù)每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益，同時(shí)還有助于提高公眾的信賴程度。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2018年公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報(bào)告顯示，最近幾年來(lái)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體上對(duì)于遵守審計(jì)職業(yè)道德相較前幾年已經(jīng)有了很明顯的進(jìn)步，多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠獨(dú)立公正、負(fù)責(zé)的做好審計(jì)工作，但不可否認(rèn)的是目前仍然還有少部分會(huì)計(jì)事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違背審計(jì)職業(yè)道德的現(xiàn)象，擾亂當(dāng)下正常的經(jīng)濟(jì)秩序。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)的審計(jì)活動(dòng)有十分重要的影響，對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)不遵守審計(jì)職業(yè)道德，財(cái)務(wù)造假案例時(shí)有發(fā)生，使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公信力度大幅下降。“綠大地”事件就是其中的一件典型案例，2007年的12月21日，云南綠大地生物科技股份有限公司在深交所進(jìn)行掛牌上市成功，該公司的主要業(yè)務(wù)為種植以及銷售綠化苗木，同時(shí)進(jìn)行綠化工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)施工。令人不解的是該公司自從成立起頻繁更換財(cái)務(wù)總監(jiān)以及會(huì)計(jì)事務(wù)所，反復(fù)多次修改財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，2009年的公司業(yè)績(jī)預(yù)告，引起相關(guān)部門的關(guān)注。證監(jiān)會(huì)于2010年3月對(duì)該公司進(jìn)行立案調(diào)查，結(jié)果顯示綠大地公司存在著相當(dāng)嚴(yán)重的審計(jì)違規(guī)行為，涉及到虛增收入、虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)等多項(xiàng)違規(guī)違法行徑。通過(guò)這起案例可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其中的重要作用，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中所體現(xiàn)出來(lái)的職業(yè)道德問(wèn)題應(yīng)當(dāng)值得我們重視。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德中存在的問(wèn)題

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)。在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一套符合我國(guó)國(guó)情的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，但是在實(shí)際的操作過(guò)程中，應(yīng)用性有所欠缺，會(huì)計(jì)從業(yè)人員執(zhí)行的時(shí)候會(huì)比較困難，在實(shí)際操作過(guò)程中偏差較大。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中加強(qiáng)自身的職業(yè)道德意識(shí)，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，然而在實(shí)際審計(jì)工作中，有很多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)待審計(jì)工作當(dāng)成流水線一般，未將應(yīng)有的懷疑態(tài)度帶到審計(jì)工作中，甚至有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中只是單一的收集證據(jù)，卻不曾分析判斷證據(jù)是否具有準(zhǔn)確性，不能確保審計(jì)證據(jù)的可靠性，進(jìn)一步導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更好的進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要前提就是自身要就有獨(dú)立性，在進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候時(shí)刻保持中立、公正、客觀的工作態(tài)度，堅(jiān)持自身工作的獨(dú)立性，堅(jiān)定立場(chǎng)不受外界因素所左右。然而在實(shí)際工作過(guò)程中，來(lái)自外部的壓力、親屬關(guān)系、涉及到自身利益等情況都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，一旦獨(dú)立性下降就會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性產(chǎn)生影響，對(duì)審計(jì)信息使用者做出正確決策產(chǎn)生影響，損害利益相關(guān)者的相關(guān)權(quán)益。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力下降。隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，會(huì)計(jì)行業(yè)新聞越來(lái)越多的出現(xiàn)在大眾視野中，人們對(duì)會(huì)計(jì)事件的了解逐漸增加，然而這些年來(lái)，諸多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造假案的發(fā)生使得大眾對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)有著誤解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力大幅下降。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造假案的發(fā)生主要有兩方面原因：一方面是有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到被審計(jì)單位或是自身會(huì)計(jì)事務(wù)所施加的壓力，不得不違反審計(jì)職業(yè)道德制度，將無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)給被審計(jì)大眾；另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于自身利益主動(dòng)參與到被審計(jì)單位的審計(jì)造假行為中，無(wú)視國(guó)家相應(yīng)的法律法規(guī)和自身的職業(yè)操守，欺瞞社會(huì)公眾。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題的產(chǎn)生原因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人原因

1.個(gè)人審計(jì)職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)。在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)活動(dòng)中，總有一部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)職業(yè)道德重視程度不夠，意識(shí)不到位帶來(lái)的就是行為上的欠缺。當(dāng)自身利益與社會(huì)公眾利益產(chǎn)生沖突時(shí)往往會(huì)不能堅(jiān)持職業(yè)操守，發(fā)生舞弊行為；或是在外部壓力之下不得不顧職業(yè)道德，按照上級(jí)意愿行事。

2.個(gè)人綜合素質(zhì)較低。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量需求也越來(lái)越多，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身待遇優(yōu)厚，使得越來(lái)越多的人加入到這一行業(yè)中。但事實(shí)上，這部分人中素質(zhì)良莠不齊，很多甚至不清楚注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)應(yīng)該具備什么樣的道德素質(zhì)，以至于在日后的審計(jì)工作中很難按照應(yīng)有的職業(yè)道德執(zhí)業(yè)。

3.個(gè)人專業(yè)勝任力不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)不斷提高自身的專業(yè)能力及勝任力，才能使自身在復(fù)雜的審計(jì)工作中做出合理的評(píng)價(jià)，保證審計(jì)質(zhì)量。而現(xiàn)實(shí)中，由于審計(jì)工作的工作量大而且復(fù)雜，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的很多工作都是由助理人員完成的，世界通訊公司的審計(jì)案例所表明：高級(jí)的審計(jì)工作在進(jìn)行工作底稿復(fù)核的時(shí)候往往會(huì)忽視助理工作者發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，而自身也不去求證，這就顯現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任力。

（二）外部執(zhí)行環(huán)境原因

1.社會(huì)大環(huán)境的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員以及會(huì)計(jì)事務(wù)所的不斷增加，帶來(lái)的是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，不少會(huì)計(jì)事務(wù)所為了搶占市場(chǎng)份額引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向著不規(guī)范的審計(jì)道路發(fā)展，加劇無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。

2.來(lái)自被審計(jì)方的壓力。這也是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)不遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要原因之一，被審計(jì)方處于自身私利往往會(huì)誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其對(duì)審計(jì)結(jié)果造假，欺瞞社會(huì)公眾。

（三）監(jiān)管機(jī)制的不健全

1.相關(guān)法律法規(guī)不健全。目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有專門關(guān)于審計(jì)方面的法律法規(guī)，相應(yīng)的規(guī)定多是分布于會(huì)計(jì)法之類的文件中，缺乏嚴(yán)格、健全的法律環(huán)境會(huì)很難有效的制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中的不道德行為。

2.缺乏有效的執(zhí)行監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)底還是監(jiān)管不足所造成的，目前我國(guó)缺乏一個(gè)健全的監(jiān)管模式、未形成一套行之有效的監(jiān)管機(jī)制，對(duì)于審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的違法亂紀(jì)行為打擊力度不足，使得審計(jì)從業(yè)人員難以認(rèn)識(shí)到自身錯(cuò)誤的嚴(yán)重后果。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德的有效措施

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德意識(shí)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德意識(shí)的提高，一是要靠宣傳，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師普及審計(jì)職業(yè)道德的重要性以及違反帶來(lái)的嚴(yán)重后果；二是要靠教育，開(kāi)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德定期教育，重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德的培養(yǎng)?！稌?huì)計(jì)職業(yè)倫理》一書(shū)中將亞里士多德的倫理思想運(yùn)用到專業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范中，在道義和功利兼具的基礎(chǔ)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展宣傳教育，促使相關(guān)從業(yè)人員職業(yè)道德意識(shí)的提高。

（二）確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

各會(huì)計(jì)事務(wù)所在接下審計(jì)業(yè)務(wù)之前，應(yīng)當(dāng)判斷是否存在某些因素會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所本身或是某一成員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，并認(rèn)真分析這些因素可能帶來(lái)的結(jié)果，并以此采取相應(yīng)的措施，降低不利因素的影響，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性。若是采取措施后仍不能有效的使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的進(jìn)行審計(jì)工作，則應(yīng)當(dāng)拒絕承接這一審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任力及綜合素質(zhì)

從目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)隊(duì)伍組成來(lái)看，高學(xué)歷人群所占的比例不足一半，多數(shù)學(xué)歷偏低且素質(zhì)不高，制約著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。為了避免專業(yè)能力不足以及素質(zhì)不高的從業(yè)人員影響到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期的組織專業(yè)人員對(duì)相關(guān)從業(yè)人員進(jìn)行專業(yè)技能培訓(xùn)及職業(yè)道德教育，完善職前職后。

（四）健全會(huì)計(jì)的法律法規(guī)

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德法制建設(shè)方面，應(yīng)當(dāng)加快相關(guān)立法工作，明確違法行為的懲治措施，制定相關(guān)的職業(yè)道德管理法規(guī)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能夠遵守職業(yè)道德，在相關(guān)法律準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的獲取、做出正確的審計(jì)評(píng)價(jià)。嚴(yán)格制裁，建立健全對(duì)審計(jì)違法行為的制約機(jī)制，用市場(chǎng)、行政、經(jīng)濟(jì)、法律等手段共同作用，加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信體系的建設(shè)。

（五）強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)道德的監(jiān)管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及各地財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)管工作，建立以審計(jì)行業(yè)自身自律為主體的審計(jì)監(jiān)督體系；針對(duì)不同規(guī)模和領(lǐng)域的會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)行分級(jí)管理，避免行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)；同時(shí)還要加強(qiáng)社會(huì)公眾輿論作用的監(jiān)督。