■//趙鈺桓

一、租賃會計準則的發(fā)展演變及國際趨同

隨著社會和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，租賃業(yè)在各國經(jīng)濟生活中扮演著舉足輕重的角色，尤其受到交通運輸業(yè)、零售業(yè)、酒店業(yè)等行業(yè)的企業(yè)青睞。因此，就如何規(guī)范租賃業(yè)務會計處理和信息披露規(guī)范是會計準則制定機構重點關注的內(nèi)容之一。國際上，1982年9月，國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了IAS 17（1982）“租賃會計”，IAS 17（1982）首次對承租人和出租人的會計處理和披露進行了規(guī)范，這一舉措對促進國際間租賃會計制度的統(tǒng)一起到了極大的推動作用。1994年，IASC對IAS 17進行了重編。1997年，IASC又重新修訂IAS 17，改名為“租賃”（Leases），自1999年1月1日起施行，并取代1994年重編版。IASC又于之后的兩年里先后修訂了IAS 40“投資性房地產(chǎn)”和IAS 41“農(nóng)業(yè)”中的相關內(nèi)容。2001年4月，國際會計準則理事會（IASB）取代IASC后，繼續(xù)采用并修訂IAS 17。2003年12月，IASB發(fā)布了IAS 17修訂版IAS 17（2003），此次修改明確了既含有土地又含有建筑物成分的租賃的分類方法，還改變了除制造商或經(jīng)銷商出租人以外的出租人發(fā)生的初始直接成本的處理方法。

IAS 17（2003）下租賃會計處理區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種不同的模式進行會計處理；融資租賃需要確認相關租賃資產(chǎn)和租賃負債，屬于表內(nèi)融資方式；而經(jīng)營租賃無需確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，不體現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)負債表中，構成一種表外融資方式。2008年，全球金融危機爆發(fā)后，經(jīng)營租賃導致的龐大表外融資行為被推上了風口浪尖，備受理論界和實務界的詬病。同時，經(jīng)營租賃模式下承租人無需在資產(chǎn)負債表中確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，導致財務報表無法全面反映租金交易相關權利和義務以及相關風險信息，降低了承租人財務報表的透明度和可比性。此外，融資租賃和經(jīng)營租賃會計處理的差異以及明線劃分標準的存在，為承租人構建特定合同以符合特定的租賃模式提供了機會，從而導致經(jīng)濟實質(zhì)相同的交易會計處理截然不同，承租人財務報表無法全面反應企業(yè)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。為應對IAS 17(2003)所暴露的問題，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)起一個聯(lián)合項目，決定針對承租人會計處理制定一個新的會計處理模型，確保承租人針對租賃所產(chǎn)生的權利和義務確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，并增加相關租賃信息披露指引。

2009年3月，IASB和FASB同時公布了租賃會計準則的討論稿（Discussion Paper，DP），提出了租賃會計處理的初步處理模型。2009年4月，IASB發(fā)布了“國際財務報告準則2009年度改進”（Annual Improvements to IFRSs 2009），其中有一項是關于租賃準則的修訂，將土地的租賃按照IAS 17（2003）的一般原則區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃。此外，國際財務報告解釋委員會（IFRIC）以及其前身常設解釋委員會（SIC）還發(fā)布了一些與IAS 17有關的解釋及解釋公告，例如IFRIC 4“確定一項安排是否包含租賃”、SIC 15“經(jīng)營租賃：激勵措施”、SIC 27“評價涉及租賃法律形式的交易的實質(zhì)”等。2010年8月17日，IASB和FASB發(fā)布了租賃會計準則征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿2010”），征求意見稿（2010）不再劃分經(jīng)營租賃和融資租賃，針對承租人和出租人的會計處理采用了全新的處理模式。征求意見稿（2010）受到了租賃行業(yè)的激烈反對，IASB和FASB在重新考慮反饋意見后，決定發(fā)布新的征求意見。經(jīng)過2年多時間充分討論和考慮，2013年5月16日，IASB與FASB再次發(fā)布了租賃會計準則的征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿2013”），新的租賃確認和計量模型不再劃分經(jīng)營租賃和融資租賃，要求所有租賃都確認一項負債和一項使用權資產(chǎn)，在租賃開始日，主體必須將一項租賃歸入A類和B類，租賃對損益的影響取決于對租賃的分類，這與兩委員會之前所倡導的引入單一租賃會計準則模式的初衷相背離。2014年1月，IASB和FASB重新審議所受到的反饋意見，反饋意見對征求意見稿（2013）所提出的雙重模型支持度不高，認為其過于復雜且難以理解，IASB和FASB考慮修訂準則的實施成本和復雜性，決定放棄征求意見稿（2013）所提出的區(qū)分A類和B類租賃的雙重模型，采用單一的融資租賃模型，并且不再對出租人的會計處理進行修訂，維持IAS 17中租賃的出租人的會計處理。2016年1月3日，IASB正式發(fā)布了IFRS 16“租賃”，取代了IAS 17（2003）。IFRS 16取消了IAS 17（2003）對承租人區(qū)分資產(chǎn)負債表內(nèi)融資租賃和資產(chǎn)負債表外經(jīng)營租賃的雙重會計模型，轉(zhuǎn)而使用單一的資產(chǎn)負債表內(nèi)會計模型，新模型下幾乎所有的租賃（除有限豁免外）都要確認租賃資產(chǎn)和租賃負債入表，經(jīng)營租賃不再是“影子”資產(chǎn)，承租人會計處理模式發(fā)生了根本性的改變。

我國租賃業(yè)務的會計處理主要通過企業(yè)CAS 21（2006）及相關應用指南進行規(guī)范。CAS 21（2006）對企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務的確認、計量和相關信息的列報進行了規(guī)范，發(fā)揮了積極作用。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復雜，承租人會計處理相關問題逐步顯現(xiàn)。自IASB發(fā)布了新版的租賃準則IFRS 16，為進一步完善租賃會計準則以滿足實務需要，同時保持會計準則的國際趨同步伐，2018年1月財政部會計司發(fā)布了租賃會計準則征求意見稿，并于2018年12月正式發(fā)布了修訂的企業(yè)會計準則第21號——租賃（以下簡稱CAS 21）。CAS 21（2018）實現(xiàn)了同IFRS 16實質(zhì)性的趨同，主要存在兩項差異：1.CAS 21（2018）規(guī)定以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權不適用租賃，適用無形資產(chǎn)準則，而該等土地使用權在國際財務報表準則下適用IFRS 16；2.IFRS 16規(guī)定，如果承租人采用國際會計準則第40號（IAS 40）“投資性房地產(chǎn)”中的公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，IAS 40中投資性房地產(chǎn)定義的使用權資產(chǎn)也應采用公允價值模式進行計量，但CAS 21（2018）并未引入這項規(guī)定。

二、我國租賃會計準則核心變革內(nèi)容評述

CAS 21（2018）的根本變革在于承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃雙重處理模型，采用統(tǒng)一的單一處理模型。在出租人方面，基本沿襲了CAS 21（2006）的會計處理相關規(guī)定，但是提高了出租人信息披露要求。此外，CAS 21（2018）還進一步完善了與租賃有關的列示和信息披露要求。

（一）使用權控制模型下的租賃識別、分拆及合并

CAS 21（2018）將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”，CAS 21（2006）將租賃定義為“在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。CAS 21（2018）和CAS 21（2006）對于租賃的定義本質(zhì)上并沒有很大的變化；但是CAS 21（2018）引入了“已識別資產(chǎn)”、主導已識別資產(chǎn)的使用權”等核心要素；此外，CAS 21（2018）租賃與服務的區(qū)分提供了詳細的判斷原則和標準指引；CAS 21（2018）下租賃識別依據(jù)已識別資產(chǎn)、主導已識別資產(chǎn)和獲取因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益的使用三要素（也即“使用權控制模型”）進行判斷。租賃識別采用使用權控制模型將導致CAS 21（2006）作為租賃進行會計處理的安排，可能不再滿足CAS 21（2018）下租賃的范圍。

CAS 21（2018）對租賃的合并以及租賃合同的分拆及合同對價分攤制度來判斷原則和操作指引。租賃的分拆和合并是企業(yè)對交易進行會計處理之前應當解決的問題，即企業(yè)應以合并多項合同后的合同還是合同的一部分為基礎進行會計處理，不同的分拆和合并結果可能對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。

（二）承租人會計處理由“雙重模型”變革為“單一模型”

CAS 21（2006）區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃分別進行會計處理，經(jīng)營租賃無需確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，承租人融資租賃和經(jīng)營租賃雙重會計處理模型導致了財務報表無法全面反應企業(yè)租賃交易的實質(zhì)信息，財務報表的可比性降低。為解決融資租賃與經(jīng)營租賃的明確劃分及會計處理迥異帶來的實務問題；CAS 21（2018）采用了全新的承租人會計處理模型取消了CAS 21（2006）中對承租人區(qū)分資產(chǎn)負債表內(nèi)融資租賃和資產(chǎn)負債表外經(jīng)營租賃的雙重會計模型，轉(zhuǎn)而采用單一的資產(chǎn)負債表內(nèi)會計模型，類似于CAS 21（2006）中融資租賃會計處理。CAS 21（2018）采用了IFRS 16中承租人單一會計處理模型，幾乎所有租賃確認相關使用權資產(chǎn)和租賃負債，并根據(jù)要求對使用權資產(chǎn)和租賃負債進行后續(xù)計量；單一會計處理模型下，幾乎所有租賃均需要上表。此外，經(jīng)營租賃承租人費用分攤方式發(fā)生了變更，CAS 21（2018）下在租賃期的前半段時間內(nèi)的總費用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于CAS 21（2006）下按直線法確認的經(jīng)營租賃費用。同時，CAS 21（2018）完善了租賃付款額、折現(xiàn)率以及初始直接費用等基礎概念。CAS 21（2018）與CAS 21（2006）針對承租人會計處理比較見表1。

（三）出租人的租賃分類原則進一步完善

CAS 21（2018）基本上保留了CAS 21（2006）中針對出租人的會計處理要求，CAS 21（2018）要求將租賃歸類為融資租賃和經(jīng)營租賃，并強調(diào)依據(jù)租賃交易的經(jīng)濟實質(zhì)作為租賃分類的原則。此外，CAS 21（2018）引入了IFRS 16有關生產(chǎn)商或者經(jīng)銷商作為出租人的特殊會計處理。CAS 21（2006）對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限；CAS 21（2018）下，在租賃期開始日，出租人應當按照租賃收款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結轉(zhuǎn)銷售成本。該處理方法不同于一般出租人，即融資租賃開始日將租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。

（四）特殊交易會計處理細致化

CAS 21（2018）綜合考慮收入準則要求、承租人新會計模型在CAS 21（2006）下的不足，對于一些特殊交易，如售后回租、轉(zhuǎn)租賃等也提供了更詳細的指引。CAS 21（2018）與CAS 21（2006）針對特殊交易會計處理比較見表2。

表1 CAS 21（2018）與CAS 21（2006）下承租人會計處理比較

四、我國租賃會計準則的變革的影響及應對策略

（一）我國租賃會計準則變革的影響

CAS 21（2018）保持了與IFRS 16的全面實質(zhì)性趨同。一方面，CAS 21（2018）變革了CAS 21（2006）針對承租人的雙重會計處理模型，CAS 21（2018）要求不再對租賃類型進行區(qū)分，所有租賃（除豁免情況外）都按照統(tǒng)一的單一會計處理模型確認使用權資產(chǎn)和租賃負債并進行后續(xù)計量；CAS 21（2018）針對承租人會計處理的單一模型規(guī)避了承租人通過特定租賃定義的安排進行盈余管理的可能性，增加了財務報表可比性。另一方面，CAS 21（2018）將會導致承租人資產(chǎn)負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，預期對于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運輸、航空、電信等將產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。此外，CAS 21（2018）沿襲了CAS 21（2006）關于出租人的會計處理模式，但承租人的會計處理模式發(fā)生變革可能會影響承租人對資產(chǎn)結構進行戰(zhàn)略性重構，尤其是對租賃結構的安排，可能會對出租人租賃業(yè)務模式以及與承租人的合同條款產(chǎn)生重大影響。因此，CAS 21（2018）全面實施將會對財務信息質(zhì)量、財務報告及租賃行業(yè)產(chǎn)生深遠影響。

表2 CAS 21（2018）與CAS 21（2006）下特殊交易會計處理比較

1.對財務信息質(zhì)量的影響。CAS 21（2006）下，對于經(jīng)營租賃，承租人無需在資產(chǎn)負債表中確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，導致財務報表無法全面反應租金交易相關權利和義務以及相關風險信息，降低了承租人財務報表的透明度和可比性降低了財務報表的可比性。CAS 21（2018）下，承租人統(tǒng)一采用使用權資產(chǎn)模型進行會計處理，規(guī)避了CAS 21（2006）下承租人利用經(jīng)營租賃進行表外租賃的可能性，有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權利和相關義務，提升了報表透明度和可比性。同時，CAS 21（2018）對承租人后續(xù)計量進行了完善和改進，對承租人、出租人的信息披露提出了更為全面詳細的指引。總體來說，CAS 21（2018）將有助于提高企業(yè)財務信息質(zhì)量。

2.對財務報告的影響。CAS 21（2018）要求承租人在資產(chǎn)負債中確認幾乎所有的租賃合同（租賃會計準則規(guī)定的豁免情況除外）。承租人會計處理模型的根本性變革的改變可能會給企業(yè)帶來一系列的財務影響；CAS 21（2018）下經(jīng)營租賃業(yè)務入表，使用權資產(chǎn)和租賃負債同時增加會導致資產(chǎn)負債率提高。確認使用權資產(chǎn)也會使企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。承租人需要在利潤表中列報租賃負債的利息費用以及使用權資產(chǎn)的折舊，CAS 21（2018）下使用權資產(chǎn)折舊以直線法計算，利息支出在租賃期內(nèi)隨著租賃負債的減少而減少；因此，承租人利潤表中總體成本呈現(xiàn)前高后低的特點，相應初期凈資產(chǎn)和每股收益下降。前期利息費用增加，也會使利息保障倍數(shù)下降。此外，從現(xiàn)金流量表來看，CAS 21（2006）下償還租金負債和利息所支付的現(xiàn)金一般計入經(jīng)營活動流出的現(xiàn)金流量，CAS 21（2018）實施后償還租金負債和利息所支付的現(xiàn)金將計入籌資活動流出的現(xiàn)金流量。CAS 21（2018）的實施會導致經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流增加、籌資活動凈現(xiàn)金流減少?？傮w來看，CAS 21（2018）實施后承租人各項財務報告指標的變化可能導致承租人外部融資成本上升，導致承租人的融資能力降低。

CAS 21（2018）下出租人的會計處理基本沿襲了CAS 21（2006）相關規(guī)定，總體來說，不會對出租人財務報告產(chǎn)生較大影響；但是CAS 21（2018）對租賃定義、初始直接費用、租賃付款額等概念進行了明確界定并要求披露更多的租賃業(yè)務相關信息，出租人財務報告需要根據(jù)CAS 21（2018）的要求做到全面和有效的披露。

3.對租賃行業(yè)的影響。CAS 21（2018）從會計處理來講對租賃公司影響不大；但是承租人采用單一的會計模型，CAS 21（2018）下的幾乎所有的租賃都需要確認使用權資產(chǎn)和租賃負債（租賃會計準則規(guī)定的豁免情況除外）；承租人會計處理模式的變革會對租賃公司業(yè)務產(chǎn)生影響。

CAS 21（2018）對經(jīng)營租賃業(yè)務和經(jīng)營性售后回租業(yè)務會帶來一定的沖擊。CAS 21（2018）下經(jīng)營租賃承租人資產(chǎn)負債率增加、租賃初期利潤下降等原因，承租人可能會結束一些出于調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債率動機開展的經(jīng)營租賃業(yè)務和經(jīng)營性售后回租業(yè)務，從而導致經(jīng)營租賃和經(jīng)營性售后回租業(yè)務市場份額萎縮。航空、零售和消費品、交通運輸、電信、酒店、能源設施等行業(yè)大量設備是通過經(jīng)營租賃方式取得的，CAS 21（2018）全面實施后，經(jīng)營租賃的優(yōu)勢將不會存在。航空、零售和消費品、交通運輸、電信、酒店、能源設施等行業(yè)原有的經(jīng)營租賃到期后可能不會選擇續(xù)租。此外，CAS 21（2018）實施后，租賃公司可能面臨一定的退租風險。同時，新租賃會計準則對短期租賃（小于12個月）和低價值租賃（企業(yè)會計準則第21號未給量化金額，IFRS之下為5000美元）可以應用會計處理豁免，但這一豁免由于其金額過小、期限過短很難在租賃行業(yè)采用。

CAS 21（2018）對融資租賃業(yè)務融資性售后回租不會產(chǎn)生較大影響。CAS 21（2018）下，融資租賃業(yè)務會計處理基本不變；融資租賃業(yè)務的傳統(tǒng)優(yōu)勢并未改變，比如融資租賃相比銀行期限長，融資比例高，融資租賃差額征稅政策也未改變（全面“營改增”之后，融資租賃是為數(shù)不多的保留了差額征稅政策的業(yè)務）。

（二）針對我國租賃會計準則變革的應對策略

1.落實租賃會計準則相關會計處理要求并完善租賃相關信息披露。CAS 21（2018）對承租人會計處理提出了全新的單一處理模式，改變了CAS 21（2006）區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的雙重會計處理模型；CAS 21（2018）全面實施后，承租人存量租賃業(yè)務須完成CAS 21（2006）向CAS 21（2018）過渡的相關會計調(diào)整；承租人從雙重會計處理模型過渡到單一會計處理模型需要一定的適應時間，而且CAS 21（2018）更偏向原則性導向，涉及更多的職業(yè)判斷，對企業(yè)財務人員提出了更高的要求；全面實施CAS 21（2018）預期將給承租人帶來不小的工作量和實務挑戰(zhàn)；承租人應及時采取行動，對人力資源、業(yè)務流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)、治理和政策進行充分評估，并測算現(xiàn)有租賃合同對企業(yè)的影響；組織企業(yè)財務人員積極學習CAS 21（2018），及時了解并掌握CAS 21（2018）所要求的會計處理模式，落實新租賃會計準則的相關會計處理要求以實現(xiàn)順利過渡。此外，CAS 21（2018）對承租人租賃相關的使用權資產(chǎn)、租賃負債以及現(xiàn)金流等在財務報告中的列示和披露規(guī)范提出了更詳細的指引要求，對出租人相關的融資收益、租賃資產(chǎn)權利風險管控以及經(jīng)營租賃收入等信息提出了更嚴格的披露要求。承租人和出租人需要根據(jù)CAS 21（2018）相關信息披露規(guī)定并結合自身特點積極研究落實信息披露要求，為報表使用者進行經(jīng)濟決策提供了更為相關、可靠以及可比的租賃會計信息。

2.分析租賃會計準則變革對財務報告的影響。CAS 21（2018）采用統(tǒng)一的會計處理模型，經(jīng)營租賃入表，對承租人資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等重要財務指標產(chǎn)生重大影響；承租人為降低新的租賃會計處理對公司財務報告所帶來的影響通過經(jīng)營租賃方式獲得融資的需求降低；承租企業(yè)應當及時全面梳理租賃合同，分析租賃會計準則變革對企業(yè)財務報告各項財務比率的影響；根據(jù)公司戰(zhàn)略定位對資產(chǎn)結構進行調(diào)整，將CAS 21（2018）帶來的沖擊降到最低；同時，加強與投資者、社會機構、政府等相關利益者充分溝通，披露CAS 21（2018）實施后財務報告相關財務指標的變動情況，確保承租企業(yè)實現(xiàn)新舊租賃準則的順利過渡。

3.豐富租賃業(yè)務模式。正如前文所述，CAS 21（2018）對承租人財務報告所產(chǎn)生的影響，可能導致承租企業(yè)通過租賃方式取得資產(chǎn)的積極性，經(jīng)營租賃業(yè)務和經(jīng)營性售后回租業(yè)務吸引力降低；租賃行業(yè)面臨退租以及業(yè)務萎縮的風險。為應對CAS 21（2018）對租賃行業(yè)所帶來的沖擊，租賃行業(yè)急需創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型，積極實施“走出去”和“引進來”戰(zhàn)略，學習國外先進的租賃業(yè)務模式，如利用風險租賃、結構式參與租賃、項目租賃等新業(yè)務模式，降低CAS 21（2018）所帶來的風險。同時，出租企業(yè)應積極研究不同客戶的戰(zhàn)略規(guī)劃和所使用的稅收優(yōu)惠政策等因素，提前為客戶做好租賃業(yè)務結構性規(guī)劃，提供專業(yè)化服務，以滿足承租人的需求，進而保持租賃業(yè)務持續(xù)發(fā)展。