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一、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)(不含自建)增值稅相關(guān)政策

《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào))對(duì)一般納稅然轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)(不含自建)增值稅征管按不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間做了不同規(guī)定。

(一)2016年4月30日前取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)?？梢赃m用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，差額計(jì)稅。銷售額為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，稅率為5%的征收率，計(jì)算的稅額為應(yīng)納稅額。

(二)2016年5月1日后取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)。適用一般計(jì)稅方法，全額計(jì)稅。銷售額為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，稅率為11%①，計(jì)算的稅額為銷項(xiàng)稅額。

可以看出，納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，需要滿足兩個(gè)條件。一是不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間必須在2016年4月30日前；二是必須提供合法有效的差額扣除憑證。在實(shí)務(wù)中，不動(dòng)產(chǎn)取得包括直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式，產(chǎn)權(quán)證明辦理手續(xù)繁雜，時(shí)間跨度長(zhǎng)，且可能由于各種原因無(wú)法取得購(gòu)房發(fā)票，因此如何判定不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間、如何提供替代的合法有效的差額扣除憑證，直接關(guān)系到納稅人是否能夠切實(shí)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

二、不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間判定

一般認(rèn)為，參照財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定，以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股或抵債方式取得，以不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天為取得的時(shí)間。

在實(shí)務(wù)中，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及稅款清算、產(chǎn)權(quán)交易過戶等事項(xiàng)，流程較長(zhǎng)，權(quán)屬變更時(shí)間滯后于營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)完稅時(shí)間，可能存在納稅人在營(yíng)改增前取得營(yíng)業(yè)稅及附加、契稅及土增稅等完稅憑證，但在營(yíng)改增后辦理完不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更相關(guān)手續(xù)的情形。此時(shí)納稅人無(wú)法取得營(yíng)改增后開具的增值稅專用發(fā)票，未進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，如按不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天作為不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間，則無(wú)法適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，將導(dǎo)致重復(fù)征稅。

對(duì)不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間的爭(zhēng)議其實(shí)由來(lái)已久，早在2005年，為明確個(gè)人出售購(gòu)買兩年以上住房營(yíng)業(yè)稅減免的購(gòu)房時(shí)間口徑，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了專門文件。其中《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個(gè)具體問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕172號(hào))明確規(guī)定：納稅人申報(bào)時(shí)，同時(shí)出具房屋產(chǎn)權(quán)證和契稅完稅證明且二者所注明的時(shí)間不一致的，按照“孰先”的原則確定購(gòu)買房屋的時(shí)間。

營(yíng)改增后，個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間判定問題依然存在。國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房享受稅收優(yōu)惠政策判定購(gòu)房時(shí)間問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第8號(hào))及公告解讀對(duì)上述政策進(jìn)行了明確和補(bǔ)充，指出目前所有與住房交易有關(guān)的稅種對(duì)購(gòu)房時(shí)間都采取統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)：按照契稅完稅證明和房屋產(chǎn)權(quán)證書(包括不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書，下同)的注明日期兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)“孰先”原則判斷。

因此，如納稅人在營(yíng)改增后取得不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證明，但在營(yíng)改增前已取得契稅完稅證明，則按“孰先”原則，判定其取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)間為營(yíng)改增前，其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)可適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

三、增值稅差額扣除憑證

《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第六條對(duì)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的差額扣除憑證做了明確的規(guī)定：納稅人按規(guī)定從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)的，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：(一)稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票。(二)法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書。(三)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

在實(shí)務(wù)中，可能由于購(gòu)房發(fā)票丟失或者取得房產(chǎn)時(shí)以營(yíng)業(yè)稅完稅證明辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)未開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票等原因，導(dǎo)致納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)無(wú)法提供原取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的發(fā)票。因此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅差額扣除有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第73號(hào))對(duì)此類情形做了特別規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無(wú)法提供取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除；納稅人同時(shí)保留取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的發(fā)票和其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料的，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除。

因此，如納稅人能提供原購(gòu)房發(fā)票，則以購(gòu)房發(fā)票作為差額扣除憑證，按購(gòu)房發(fā)票金額進(jìn)行差額扣除；如納稅人不能提供原購(gòu)房發(fā)票，但能提供證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料，則以該資料作為差額扣除憑證，按契稅計(jì)稅金額進(jìn)行差額扣除。

此外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào))第七條規(guī)定：納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)，如果納稅人無(wú)法提供原購(gòu)房發(fā)票是因?yàn)槿〉脮r(shí)銷售方未開具發(fā)票(如同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，直接以營(yíng)業(yè)稅完稅憑證辦理房產(chǎn)過戶手續(xù))，則可與原銷售方積極協(xié)商，在2017年12月31日之前補(bǔ)開發(fā)票，作為日后不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的扣除憑證。

四、土地增值稅扣除憑證

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條第三項(xiàng)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓二手房計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第(一)、(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

營(yíng)改增后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))基本延續(xù)了上述扣除政策，并對(duì)提供的購(gòu)房發(fā)票為營(yíng)改增后取得的增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票等情形進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。

由此可以看出，與增值稅的差額扣除不同，目前法規(guī)明確列明的土地增值稅扣除依據(jù)只有兩項(xiàng)：一是評(píng)估價(jià)格；二是購(gòu)房發(fā)票。如果以上兩項(xiàng)都無(wú)法提供，則只能進(jìn)行核定征收。在國(guó)家稅務(wù)總局2016年第73號(hào)公告對(duì)增值稅差額扣除憑證做了補(bǔ)充規(guī)定之后，沒有后續(xù)政策明確將該補(bǔ)充規(guī)定延伸至土地增值稅的增值額扣除項(xiàng)目，因此稅務(wù)部門可能對(duì)此不予認(rèn)可。

本文認(rèn)為，無(wú)論是增值稅的差額扣除憑證還是土地增值稅計(jì)算增值額扣除項(xiàng)目的購(gòu)房發(fā)票，其指向的都是納稅人原取得不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)，其法理應(yīng)該是一致的，因此，以契稅完稅證明上的計(jì)稅金額作為扣除項(xiàng)目計(jì)算依據(jù)是合理的，也更符合納稅人的實(shí)際。

【注釋】

①2018年5月1日起，根據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財(cái)稅[2018]32號(hào))，稅率調(diào)整為10%。