論我國(guó)個(gè)人資本所得稅的一般性目的回歸

摘要：考察現(xiàn)有個(gè)人資本所得稅法律規(guī)范，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)個(gè)人資本所得稅既不是以籌集財(cái)政收入為主要目的，也并非實(shí)現(xiàn)資本收入的分配公平，而是以促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展為核心目標(biāo)，即具有經(jīng)濟(jì)調(diào)控的政策目的和規(guī)范性文件的政策形式的特殊性稅種。個(gè)人資本所得稅的經(jīng)濟(jì)政策性目的與一般所得稅籌集財(cái)政收入的主要目標(biāo)相背離，尤其是在我國(guó)資本市場(chǎng)逐漸發(fā)展以及資本收入分配不公平加劇的客觀情況下，經(jīng)濟(jì)政策性的個(gè)人資本所得稅所激勵(lì)的對(duì)象和事實(shí)已經(jīng)發(fā)生變化。個(gè)人資本所得稅舍棄量能課稅原則而以經(jīng)濟(jì)政策性為目的，缺乏稅法上的正當(dāng)性。個(gè)人資本所得稅應(yīng)重新回歸一般所得稅的本質(zhì)，即以籌集財(cái)政收入為核心目的，并由此實(shí)現(xiàn)個(gè)人資本所得稅的負(fù)擔(dān)公平。

關(guān)鍵詞：個(gè)人資本所得;經(jīng)濟(jì)政策性;一般所得稅;負(fù)擔(dān)公平

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“供給側(cè)改革背景下財(cái)政政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度研究”（17BFX203）

中圖分類號(hào)：D922.22? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? 文章編號(hào)：1003-854X（2019）03-0137-08

黨的十九大報(bào)告提出，中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，不平衡發(fā)展在居民資本收入領(lǐng)域更為凸顯，居民資本收入逐漸增加，并成為居民收入的核心構(gòu)成，但也成為居民收入不平衡的主要表現(xiàn)和貧富差距的重要因素，而且我國(guó)現(xiàn)有個(gè)人資本所得課稅規(guī)則進(jìn)一步加劇了居民收入的不平衡。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）經(jīng)過了1993年、1999年、2005年、2007年、2011年和2018年的六次修訂，前五次修訂均圍繞工資薪金所得的免征額和稅率進(jìn)行修訂，在2018年修訂中，個(gè)人所得稅將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等勞動(dòng)所得綜合課稅，而對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繼續(xù)實(shí)行分類征收。由此觀之，不論從個(gè)人所得稅以往的修訂來看，還是就未來個(gè)人所得稅的改革預(yù)期來講，其重心均主要集中于工資薪金等勞動(dòng)所得部分，忽視了對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等個(gè)人資本所得稅制的改良。有鑒于此，本文通過對(duì)個(gè)人資本所得稅規(guī)范與課稅事實(shí)的考察，分析現(xiàn)行個(gè)人資本所得稅的價(jià)值取向與現(xiàn)有的資本市場(chǎng)發(fā)展事實(shí)及稅法的一般性原則是否相符，以期重新確定我國(guó)個(gè)人資本所得稅的目的屬性及其制度邏輯，進(jìn)而論證個(gè)人資本所得稅應(yīng)回歸到所得稅的一般性目的，并在一般性理念引導(dǎo)下進(jìn)行個(gè)人資本所得稅構(gòu)成要素的完善。

一、我國(guó)個(gè)人資本所得稅的經(jīng)濟(jì)政策性

我國(guó)關(guān)于個(gè)人資本所得稅的規(guī)定主要集中于《個(gè)人所得稅法》，就現(xiàn)行個(gè)人所得稅法而言，目前主要實(shí)行勞動(dòng)所得綜合課征和資本所得分類課征相結(jié)合的方式，即劃分為九個(gè)稅目（見表1），對(duì)勞動(dòng)要素課稅的主要包括“工資薪金所得”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”和“特許權(quán)使用費(fèi)所得”四個(gè)稅目，對(duì)資本要素課稅的主要包括“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”三個(gè)稅目，其中“利息、股息、紅利所得”是金融性財(cái)產(chǎn)投資所得，“財(cái)產(chǎn)租賃所得”是一般性財(cái)產(chǎn)投資所得，而“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”是資本交易所得，經(jīng)營(yíng)所得同時(shí)包括資本和勞動(dòng)兩部分要素。

從個(gè)人資本所得稅的一般規(guī)范來看，勞動(dòng)所得的邊際稅率遠(yuǎn)高于資本所得的邊際稅率。例如，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的最高邊際稅率為45%，而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得以及利息股息紅利所得等資本所得的最高邊際稅率僅為20%。由此觀之，我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)勞動(dòng)所得的稅率偏高，較勞動(dòng)所得而言，資本所得的稅率較低。同時(shí)，資本所得作為資本的對(duì)價(jià)，從獲得的穩(wěn)定性和難易程度來講，一般要遠(yuǎn)高于勞動(dòng)所得，而資本所得所付出的成本也低于勞動(dòng)所得，因此就橫向公平而言，資本所得的稅負(fù)至少不應(yīng)低于勞動(dòng)所得的稅負(fù)。① 但與此相反，在我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制下，資本所得的稅率遠(yuǎn)低于勞動(dòng)所得的稅率，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為“勞動(dòng)所得稅”，進(jìn)而使個(gè)人所得稅呈現(xiàn)一種逆向調(diào)節(jié)的狀態(tài)。

另外，從個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)來看，工資薪金等勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，其中工資薪金等勞動(dòng)所得實(shí)行七級(jí)累進(jìn)稅率，而股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財(cái)產(chǎn)租賃等資本所得卻實(shí)行單一結(jié)構(gòu)的比例稅率，其中股息紅利所得還可以根據(jù)持有時(shí)間的長(zhǎng)短實(shí)行稅收優(yōu)惠。② 因此，就個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)而言，工資薪金等勞動(dòng)所得的個(gè)人所得稅具有累進(jìn)性，而且在個(gè)人所得稅法修改后，累進(jìn)性得到進(jìn)一步增加，但股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財(cái)產(chǎn)租賃等資本所得的比例稅率卻無累進(jìn)性，甚至由于個(gè)人資本所得稅收優(yōu)惠政策的存在，使其具有一定的累退性。

從勞動(dòng)所得稅和資本所得稅占個(gè)人所得稅稅負(fù)的比例變化的趨勢(shì)來看（見圖1），工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等勞動(dòng)所得稅負(fù)處于不斷攀升的趨勢(shì)，并且在最近五年保持在60%以上的水平，但是勞動(dòng)收入在國(guó)民生產(chǎn)總值中的份額卻處于下降趨勢(shì)。與此相反，股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財(cái)產(chǎn)租賃等資本所得稅負(fù)在2003年以后，均處于下降趨勢(shì)，并且保持在23%的水平，但是資本收入在國(guó)民生產(chǎn)總值中的份額卻處于上升趨勢(shì)。因此，就個(gè)人所得稅而言，勞動(dòng)所得的稅負(fù)要遠(yuǎn)高于資本所得的稅負(fù)，并且處于上升趨勢(shì)。換言之，在個(gè)人勞動(dòng)所得綜合和資本所得分類課征的模式下，工資薪金收入等勞動(dòng)所得者成為個(gè)人所得稅稅負(fù)的主要承擔(dān)者。

除了關(guān)于《個(gè)人所得稅法》對(duì)資本所得課稅的規(guī)定之外，尚存在諸多關(guān)于資本所得課稅的特殊性政策。③ 例如，就儲(chǔ)蓄存款利息所得而言，通過《個(gè)人所得稅法》的授權(quán)④，儲(chǔ)蓄存款利息所得課稅主要由國(guó)務(wù)院以規(guī)范性文件的形式予以規(guī)定，并經(jīng)歷“免征—復(fù)征—減征—免征”的不同階段⑤，如今儲(chǔ)蓄存款利息所得尚在免征個(gè)人所得稅。就個(gè)人股票轉(zhuǎn)讓所得來講，我國(guó)股票轉(zhuǎn)讓所得課稅規(guī)則的變遷經(jīng)歷了“征稅—暫免征收—部分恢復(fù)征收—返還部分稅收”四個(gè)階段，核心內(nèi)容分別是給予、取消以及變相恢復(fù)稅收優(yōu)惠⑥，并且均表現(xiàn)為“通知”等規(guī)范性文件的形式。于此，不論作為資本投資所得的儲(chǔ)蓄存款利息，還是具有資本交易所得屬性的股票轉(zhuǎn)讓所得，都享有個(gè)人所得稅法的特殊待遇。

概而言之，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人資本所得課稅規(guī)則不僅表現(xiàn)為規(guī)范性文件的政策形式，而且具有促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的政策性目的。

二、個(gè)人資本所得稅經(jīng)濟(jì)政策性的制度邏輯

現(xiàn)有個(gè)人資本所得稅政策化的主要原因是我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展滯后和初期的歷史定位，以及國(guó)際資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)和稅收對(duì)資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的敏感性。雖然既有的歷史現(xiàn)實(shí)和經(jīng)濟(jì)規(guī)律促成了個(gè)人資本所得稅的經(jīng)濟(jì)政策性，但是現(xiàn)實(shí)如果發(fā)生改變或者經(jīng)濟(jì)政策不足以影響稅收的一般目的，個(gè)人資本所得稅目的確定的制度邏輯也將隨之改變。

1. 資本市場(chǎng)發(fā)展的初期現(xiàn)實(shí)與稅收激勵(lì)

不論從個(gè)人所得稅的一般法律規(guī)定來看，還是就個(gè)人資本所得稅的特殊性規(guī)范而言，個(gè)人資本所得稅具有顯著的經(jīng)濟(jì)政策性，而經(jīng)濟(jì)政策性的主要目的是促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。以個(gè)人股票轉(zhuǎn)讓所得稅為例，1994年、1996年、1998年和2009年四次免征的目的或現(xiàn)實(shí)分別為“我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)育還不成熟，股份制尚處于試點(diǎn)階段”“鑒于目前我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)育還不成熟和股市的實(shí)際狀況，對(duì)稅收政策的調(diào)整變化比較敏感”“為了配合企業(yè)改制，促進(jìn)股票市場(chǎng)的穩(wěn)健發(fā)展”和“為進(jìn)一步完善股權(quán)分置改革后的相關(guān)制度，發(fā)揮稅收對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)資本市場(chǎng)長(zhǎng)期穩(wěn)定健康發(fā)展”。可以看出，“資本市場(chǎng)的發(fā)展”是個(gè)人資本所得稅特殊性規(guī)范的核心概念。換言之，個(gè)人資本所得課稅的價(jià)值取向主要以促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展為導(dǎo)向，以個(gè)人資本所得稅的特殊待遇和激勵(lì)促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。

資本要素在工業(yè)化進(jìn)程中具有促進(jìn)就業(yè)的積極作用，同時(shí)稅收政策的調(diào)節(jié)和激勵(lì)對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展居于正向的促進(jìn)作用。正是由于正向促進(jìn)作用的存在，個(gè)人資本所得課稅的特殊性政策才得以成為促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展的重要途徑。改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)政策總體而言是向著效率傾斜的，國(guó)民收入分配政策遵循“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則，效率優(yōu)先的價(jià)值取向也成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期的必然選擇，這種“效率優(yōu)先”的導(dǎo)向無疑進(jìn)一步促成資本所得課稅的輕稅負(fù)態(tài)度。

2. 資本與稅收的全球競(jìng)爭(zhēng)

稅收競(jìng)爭(zhēng)主要是一些國(guó)家減稅所產(chǎn)生的對(duì)另外一些國(guó)家的影響。⑦ 經(jīng)濟(jì)全球化使得納稅人可以在衡量各國(guó)稅法的差異及其相互之間稅收協(xié)定提供的各種好處的基礎(chǔ)上，作出最大限度的減輕其稅收負(fù)擔(dān)的決定。

全球經(jīng)濟(jì)的相互依存交錯(cuò)，使得一國(guó)稅收分配的對(duì)象——社會(huì)產(chǎn)品的全球依存度提高。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的全球化，必然對(duì)作為上層建筑的稅收產(chǎn)生極其深刻的影響。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的范圍發(fā)生了拓展，內(nèi)容更加豐富，已經(jīng)由單純針對(duì)一國(guó)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)拓展為面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)和分配。因此，經(jīng)濟(jì)全球化下一國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收政策具有國(guó)際效應(yīng)。當(dāng)今愈演愈烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)際上就是國(guó)內(nèi)稅收政策向外輻射產(chǎn)生的結(jié)果。在經(jīng)濟(jì)全球化條件下，國(guó)際和國(guó)內(nèi)稅負(fù)水平的差別將通過影響國(guó)際資本和國(guó)內(nèi)資本的流向，進(jìn)而影響到國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面，并最終影響到一國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。⑧ 因此，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，是各國(guó)政府間以稅收為載體的競(jìng)爭(zhēng)，其實(shí)質(zhì)是通過稅收分配，使稅收利益關(guān)系在全球范圍內(nèi)得到調(diào)整。

就稅收競(jìng)爭(zhēng)而言，資本更具有顯著性，資本的高流動(dòng)性為資本稅收政策的競(jìng)爭(zhēng)性提供了便利。簡(jiǎn)而言之，資本的稅收競(jìng)爭(zhēng)程度遠(yuǎn)高于房地產(chǎn)稅等一般靜態(tài)的稅種，由此而形成國(guó)際間高度競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)下的低資本稅負(fù)。

三、個(gè)人資本所得稅經(jīng)濟(jì)政策性的證偽

個(gè)人資本所得稅舍棄財(cái)政收入籌集的一般稅法目的，而選擇促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)政策性目的，理應(yīng)存在高于量能課稅原則的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和價(jià)值目標(biāo)，即受到更為嚴(yán)苛的正當(dāng)性檢視，但當(dāng)今資本市場(chǎng)發(fā)展的變化和資本收入的不平衡等因素使個(gè)人資本所得稅的經(jīng)濟(jì)政策性難以成立。

1. 資本市場(chǎng)現(xiàn)狀的改變與發(fā)展

我國(guó)首次確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅時(shí)正值市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，通過稅收來激勵(lì)社會(huì)投資以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是當(dāng)時(shí)立法的價(jià)值目標(biāo)，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅率即使很低卻也符合當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。如今我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入轉(zhuǎn)型階段，與之相關(guān)的稅收制度也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的改革。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該適用比例稅還是累進(jìn)稅或者其他稅率形式，取決于當(dāng)下個(gè)人所得稅立法所承載的價(jià)值目標(biāo)以及稅收所發(fā)揮的功能。⑨ 例如，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股票市場(chǎng)也快速發(fā)展，截至2017年12月31日，滬深兩市共有3467家上市公司，其中主板1869家，創(chuàng)業(yè)板709家，中小板889家，并由此形成了主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)和區(qū)域股權(quán)交易中心構(gòu)成的多層次資本市場(chǎng)體系。⑩ 由此可以看出，我國(guó)股票市場(chǎng)初期發(fā)展的現(xiàn)實(shí)已經(jīng)開始逐漸改變，即針對(duì)個(gè)人股票轉(zhuǎn)讓所得的稅收激勵(lì)的事實(shí)發(fā)生改變，那么此種稅收激勵(lì)政策的正當(dāng)性即不復(fù)存在。同時(shí)，我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)出現(xiàn)過度金融化的跡象。具體而言，2008年我國(guó)金融業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大約是60萬億元，而在2017年我國(guó)的金融資產(chǎn)規(guī)模大約是250至260萬億，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過實(shí)體經(jīng)濟(jì)規(guī)模。我國(guó)過去金融增加值占GDP的比重長(zhǎng)期也是在百分之四點(diǎn)幾，但從2008年開始，該數(shù)值迅速提高到百分之八點(diǎn)幾，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過西方發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。{11}

此外，不管從短期來講，還是長(zhǎng)期來看，資本要素收入都是拉大收入差距的因素。在稅收激勵(lì)對(duì)促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展具有積極功能的前提下，效率優(yōu)先的分配政策導(dǎo)向進(jìn)一步導(dǎo)致收入分配的不公。{12}這種必然選擇主要基于當(dāng)時(shí)落后的生產(chǎn)力的客觀現(xiàn)實(shí)，而如今我國(guó)社會(huì)主要矛盾不僅已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，而且“不平衡”也已成為矛盾的“主要方面”。{13} 面對(duì)新時(shí)代的社會(huì)主要矛盾，效率優(yōu)先導(dǎo)向下的促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展的資本輕課稅規(guī)則應(yīng)向資本課稅公平轉(zhuǎn)變。于此，我國(guó)現(xiàn)階段資本市場(chǎng)的快速發(fā)展和分配公平的現(xiàn)實(shí)訴求無疑使具有經(jīng)濟(jì)政策性的個(gè)人資本所得稅進(jìn)一步存疑。

2. 個(gè)人資本所得之量能課稅的脫法

個(gè)人資本所得稅的經(jīng)濟(jì)政策性目的是對(duì)稅法基本原則之量能課稅的舍棄，而尋求促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展的特殊性目的。量能課稅作為稅法的立法原則，不僅根據(jù)稅收能力承擔(dān)稅負(fù)，而且需要將其進(jìn)一步具體化為可踐行的規(guī)則。

就個(gè)人資本所得稅而言，與之相關(guān)的主要有所得課稅的普遍原則和全面原則。普遍原則，即與課稅主體有關(guān)的課稅原則，指全體國(guó)民原則上均應(yīng)有義務(wù)繳納稅負(fù)。在普遍原則下，國(guó)民不論性別、年齡、身份、職業(yè)與地位，也不論其黨派、種族與宗教，只要有稅收負(fù)擔(dān)能力，均應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。在量能課稅原則下，國(guó)民個(gè)人的因素與客觀的稅收負(fù)擔(dān)能力無關(guān)。量能課稅的全部原則，即與課稅客體有關(guān)的課稅原則，指納稅人的全部所得，不論其來源為國(guó)內(nèi)或國(guó)外，還是來自何種所得，均納入課稅的計(jì)算范圍。在量能課稅原則下，個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力的衡量，不因來源的不同而有所差異。{14} 因此，在所得課稅普遍原則和全面原則下，資本投資所得和資本交易所得應(yīng)屬于個(gè)人所得應(yīng)稅的范圍。

3. 個(gè)人資本所得社會(huì)義務(wù)的背離

個(gè)人所得存在的前提，在于法律社會(huì)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)承認(rèn)個(gè)人給付具有對(duì)價(jià)性，應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)償。單純個(gè)人提供的給付，并不能產(chǎn)生所得，個(gè)人給付須滿足需求，而后始有所得。所得不僅是個(gè)人的勞心勞力，同時(shí)也是市場(chǎng)交易的結(jié)果。具體而言，資本獲得收益的前提雖然主要是市場(chǎng)交易的結(jié)果，并非國(guó)家直接促成或產(chǎn)生，但是國(guó)家通過制度的制定，保障和促進(jìn)市場(chǎng)，并提供法律秩序以維護(hù)市場(chǎng)的順利運(yùn)行。所得的產(chǎn)生是由個(gè)人利用社會(huì)所提供的營(yíng)利可能，致個(gè)人財(cái)產(chǎn)有所增益。就此種社會(huì)提供的營(yíng)利可能所生所得，藉由個(gè)人所得稅法由國(guó)家取得參與分配的權(quán)力。因此，個(gè)人所得是以國(guó)家所確立的市場(chǎng)規(guī)則以及法律制度為基礎(chǔ)，正因?yàn)閲?guó)家制度基礎(chǔ)的供給，由此而產(chǎn)生個(gè)人所得的社會(huì)義務(wù)，此種社會(huì)義務(wù)藉由個(gè)人所得稅法予以實(shí)現(xiàn)。{15}

個(gè)人所得，只能就國(guó)民所得部分產(chǎn)生，所得稅法所能掌握者，即透過經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以參與社會(huì)生產(chǎn)而有所取得，系經(jīng)由市場(chǎng)供給需求中，所創(chuàng)造出價(jià)值的增加。由于所得基于市場(chǎng)交易取得，所得應(yīng)附有社會(huì)義務(wù)而具有可稅性。換言之，所得歸屬者生活于其中的共同體對(duì)所得之產(chǎn)生有所助益，由是產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)。{16} 因此，在個(gè)人所得稅法中，與市場(chǎng)相關(guān)甚至依賴市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)是其課稅要件形成的前提。{17} 即通過市場(chǎng)交易而取得的個(gè)人資本所得，此際由于附有社會(huì)義務(wù)，具有可稅性，而為個(gè)人所得稅的課征對(duì)象。

四、一般性個(gè)人資本所得稅的負(fù)擔(dān)公平

個(gè)人資本所得稅應(yīng)從以經(jīng)濟(jì)政策性為目的特別所得稅向以籌集財(cái)政收入為目的的一般所得稅轉(zhuǎn)變，應(yīng)以個(gè)人所得稅基本原則的負(fù)擔(dān)公平作為要素構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)，具體可以從個(gè)人資本所得稅客體的類型化、扣除與抵免內(nèi)容的確定以及稅率的累進(jìn)模式等方面實(shí)現(xiàn)其負(fù)擔(dān)公平。

1. 個(gè)人資本所得稅的客體與類型

財(cái)政學(xué)上的所得有兩大源泉：即勞動(dòng)和資本。{18} 就資本所得的客體而言，主要包括因個(gè)人利用資本，藉由轉(zhuǎn)移其使用權(quán)或所有權(quán)，由此而獲得其中的孳息和利得。前者通過轉(zhuǎn)移使用權(quán)而獲取的孳息一般稱為財(cái)產(chǎn)投資所得，后者通過轉(zhuǎn)讓所有權(quán)而獲取的差價(jià)，一般稱為財(cái)產(chǎn)交易所得，由此形成資本所得的兩種類型。

（1）資本投資所得。資本投資所得指納稅人以資本或資本的變形，供他人使用而獲取的孳息。孳息的取得，不涉及作為資本的物或權(quán)利本身價(jià)格的變化，而只是單純的利用該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)以取得果實(shí)而已，故與前述的資本交易所得類型有所區(qū)別。根據(jù)資本投資所得的客體不同，又可以分為利息所得、租金所得、權(quán)利金所得以及股息所得。

利息所得系指?jìng)€(gè)人以通用貨幣，提供他人使用因此而獲得的對(duì)價(jià)，從而通用貨幣為此處資本的主要形式。租金所得系指?jìng)€(gè)人以通用貨幣以外的物，提供他人使用而獲得的對(duì)價(jià)，從而物為此處資本的形式。物的概念包括通用貨幣以外的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)。提供者與使用者之間原則上系利用租賃合同，但實(shí)務(wù)上不以此種合同方式為限。權(quán)利金所得系指?jìng)€(gè)人以各種特許權(quán)利，即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及商業(yè)秘密等，提供他人使用因此而獲取的對(duì)價(jià)，即特許權(quán)利為此處資本的具體形式。股息所得指?jìng)€(gè)人以持有公司股份的形式，分享公司的經(jīng)營(yíng)成果，從而取得盈余的方式，與前述幾種資本所得的利用方式有所不同，但本質(zhì)上仍屬因投入資本而取得的所得。

（2）資本交易所得。資本交易所得系指?jìng)€(gè)人利用資本所有權(quán)轉(zhuǎn)移交易而取得，一般也稱為資本利得?！秱€(gè)人所得稅法》第2條第八項(xiàng)的“財(cái)產(chǎn)”雖是泛指，但該處“財(cái)產(chǎn)”解釋上應(yīng)不包括通用貨幣在內(nèi)。通用貨幣在民法上雖屬于物的范圍，但其作為交易時(shí)價(jià)格計(jì)算工具，理論上不會(huì)產(chǎn)生價(jià)差，所以不屬于此處所稱財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的范圍。

此外，納稅人通常利用民法上的買賣契約，完成稅法上的市場(chǎng)交易行為。惟若納稅人經(jīng)常利用買賣契約，進(jìn)而獲取此類財(cái)產(chǎn)交易所得，納稅人在所得稅法上極可能轉(zhuǎn)為企業(yè)，所獲的財(cái)產(chǎn)交易所得也將因此隨之轉(zhuǎn)為企業(yè)所得，故解釋上財(cái)產(chǎn)交易所得應(yīng)以“非經(jīng)常性”而取得者為限。但是，因資本而取得的財(cái)產(chǎn)交易所得，與本質(zhì)上屬于因勞動(dòng)而取得的勞動(dòng)所得，適用時(shí)仍有類型相通的可能，并非概念的完全絕對(duì)區(qū)分。此種現(xiàn)象符合社會(huì)的實(shí)際狀況，在現(xiàn)實(shí)情況中，即使是最具投資性的財(cái)產(chǎn)交易行為，個(gè)人取得財(cái)產(chǎn)交易所得并非只是單純將物或權(quán)利買入或賣出的行為而已，交易者在此期間的積極勞動(dòng)投入，也是產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)交易所得的重要原因。所以，一切財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)生，都是綜合資本的投入和個(gè)人勞動(dòng)的付出，藉由物或權(quán)利的所有權(quán)而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)上的成果，只是前后兩者的貢獻(xiàn)度在個(gè)案中比例不同而已。個(gè)人越是經(jīng)常性、持續(xù)性的進(jìn)行同一財(cái)產(chǎn)的交易行為，則稅法上對(duì)于該人勞務(wù)付出的評(píng)價(jià)也越為重要。

證券交易所得作為資本交易所得的重要部分，即投資者因買賣證券而取得的價(jià)差收入，但我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)證券交易的價(jià)差收入尚未納入應(yīng)稅范圍。盡管證券交易是一種風(fēng)險(xiǎn)性極強(qiáng)的投資行為，但這種行為畢竟引發(fā)了社會(huì)財(cái)富的再分配，造成新的社會(huì)分配不公。{19} 縱觀美國(guó)、英國(guó)、日本以及法國(guó)等主要發(fā)達(dá)國(guó)家都將證券資本交易所得稅作為個(gè)人所得稅的構(gòu)成部分，我國(guó)也應(yīng)將證券交易所得納入資本交易所得的應(yīng)稅范圍，對(duì)過高的證券交易價(jià)差收入進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)。

2. 個(gè)人資本所得稅的扣除與抵免

為正確衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，就法律允許的個(gè)人費(fèi)用部分，不應(yīng)由個(gè)人來承擔(dān)，這些費(fèi)用減除的負(fù)項(xiàng)，在形式上存在免稅、扣除和抵免等類型，彼此之間有部分可以轉(zhuǎn)換，就同一筆費(fèi)用也可以用兩個(gè)以上不同的概念來解釋，并基于不同的減除目的。{20} 具體就我國(guó)資本所得的扣除而言，主要涉及通貨膨脹、成本費(fèi)用、損失的扣除以及法人資本所得的抵免等。

（1）通貨膨脹的扣除。課征資本所得稅，應(yīng)當(dāng)需要考慮通貨膨脹的因素。資本收益一般包括通貨膨脹價(jià)值（無差別收益）、貨幣的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)收益，即通貨膨脹的價(jià)值是資本收益的實(shí)質(zhì)構(gòu)成。但是，通貨膨脹會(huì)導(dǎo)致資本所得只是在形式上增加，甚至出現(xiàn)名盈實(shí)虧的現(xiàn)象。從域外經(jīng)驗(yàn)來看，一些國(guó)家根據(jù)通貨膨脹的變動(dòng)來調(diào)整相關(guān)應(yīng)稅項(xiàng)目，以此消除物價(jià)上漲對(duì)資本所得課稅的影響。例如，英國(guó)每年提高年度免征額，2007—2008年度，免征額為9200英鎊;2008—2009年度，為9600英鎊;2009—2010年度提高到10100英鎊。西班牙對(duì)涉及不動(dòng)產(chǎn)的資本利得實(shí)行稅收指數(shù)化。{21} 我國(guó)在計(jì)算個(gè)人資本所得應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣減當(dāng)期的平均通貨膨脹水平，根據(jù)每一個(gè)通脹周期 {22} 的平均通貨膨脹水平測(cè)算資本所得課稅的免除額。

（2）成本費(fèi)用的扣除。在資本所得取得時(shí)，其成本費(fèi)用需要與收入一同考察予以扣除，以符合資本的客觀所得原則。因?yàn)橹挥锌陀^凈所得才符合個(gè)人需求滿足的處分，即具有負(fù)擔(dān)稅負(fù)的可能。另外，對(duì)資本所得成本費(fèi)用扣除，還可以避免對(duì)投入資本回收部分課稅，進(jìn)而維持原有資本擴(kuò)大再生產(chǎn)。{23} 具體而言，凡與資本活動(dòng)具有直接關(guān)系，且為資本運(yùn)營(yíng)所必要的支出，即可以作為成本費(fèi)用予以扣除。例如房貸利息的扣除，當(dāng)然這里主要針對(duì)資本性房地產(chǎn)的貸款利息，并非針對(duì)生活（生存）性房地產(chǎn)貸款利息的抵扣問題，諸如個(gè)人第一套房地產(chǎn)的貸款利息則已經(jīng)在勞動(dòng)所得的范圍內(nèi)予以扣除。

（3）資本損失的扣除。資本財(cái)產(chǎn)的投資具有風(fēng)險(xiǎn)性，即具有損失的可能性，資本交易所得更是如此?；谡n稅公平原則的考量，一些國(guó)家通過在一定范圍內(nèi)沖抵和結(jié)轉(zhuǎn)資本損失，進(jìn)而促進(jìn)資本投資的發(fā)展?？v觀世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，目前抵補(bǔ)范圍可以分為以下三種情形：一是沖減資本交易所得。芬蘭、比利時(shí)等國(guó)只允許個(gè)人當(dāng)年的資本損失抵減同期資本交易所得。二是沖減資本所得。一些國(guó)家擴(kuò)大了抵補(bǔ)范圍，例如瑞典規(guī)定，70%的超額資本損失可以抵減包括利息和股息在內(nèi)的其他資本所得。三是沖減一般所得。美國(guó)、新西蘭等國(guó)進(jìn)一步擴(kuò)大抵補(bǔ)范圍，允許超額資本損失抵減工資薪金等非資本所得。{24} 基于資本所得的損失往往只會(huì)發(fā)生于資本交易所得領(lǐng)域，因而我國(guó)應(yīng)該采取第一種模式，即僅僅沖減資本交易所得的損失。

對(duì)于資本損失扣除的時(shí)間，主要存在向前結(jié)轉(zhuǎn)和向后結(jié)轉(zhuǎn)兩種方式。部分國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)，允許超額資本損失無限期向前結(jié)轉(zhuǎn)。部分國(guó)家限定了向前結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間，如日本規(guī)定為3年，比利時(shí)規(guī)定為5年。加拿大和荷蘭的超額資本損失既可向后結(jié)轉(zhuǎn)3年，也可無限期向前結(jié)轉(zhuǎn)。{25} 我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”規(guī)定，“納稅義務(wù)人及其配偶、撫養(yǎng)親屬財(cái)產(chǎn)交易損失……當(dāng)年度無財(cái)產(chǎn)交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以后三年度的財(cái)產(chǎn)交易所得扣除”。因此，可以將我國(guó)的資本交易所得損失的扣除時(shí)間規(guī)定為向后結(jié)轉(zhuǎn)3—5年。

（4）企業(yè)資本所得稅之資本部分的抵免。《個(gè)人所得稅法》第7條規(guī)定了重復(fù)課稅的抵免問題，但僅僅涉及對(duì)境外所得的抵免。就資本所得而言，一般存在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的雙重課稅，公司從本質(zhì)上來說是屬于個(gè)人的，這表明股息紅利存在經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，即同一或不同征稅主體對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象分別征收所得稅。{26} 對(duì)于那些反對(duì)雙重課稅制度的人來講，資本所得課稅優(yōu)惠政策正是用來部分抵消對(duì)資本雙重課稅的不公平結(jié)果。依照美國(guó)內(nèi)地稅法第164條第（a）項(xiàng)的規(guī)定，個(gè)人所繳納的財(cái)產(chǎn)稅，不論是聯(lián)邦政府、地方政府或是外國(guó)政府所課征的，均可以作為所得稅的列舉扣除項(xiàng)。{27} 因此，我國(guó)個(gè)人資本課稅應(yīng)將在企業(yè)所得稅中已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅的資本部分的稅額進(jìn)行抵免，進(jìn)而避免對(duì)個(gè)人資本所得的重復(fù)課稅。

3. 負(fù)擔(dān)公平與個(gè)人資本所得稅的累進(jìn)稅率

（1）個(gè)人資本所得稅的累進(jìn)稅率。資本所得課稅的稅率模式不應(yīng)僅僅需要考量稅收征管的成本和效率，而且更應(yīng)遵循稅法的基本原則。具體而言，一方面，基于量能課稅原則的考量，根據(jù)納稅義務(wù)人對(duì)于所得或財(cái)產(chǎn)的需要，或者所得或財(cái)產(chǎn)對(duì)于納稅義務(wù)人之效用的遞減。換言之，隨著所得增加，對(duì)需求滿足程度逐漸降低，其稅收負(fù)擔(dān)能力提高，宜課以較高稅率，累進(jìn)稅率由是而生。另一方面，根據(jù)社會(huì)國(guó)原則，財(cái)產(chǎn)再分配在于社會(huì)政策目的的考量，希望經(jīng)由所得與財(cái)產(chǎn)再分配改善經(jīng)濟(jì)弱者的生存與發(fā)展條件，以增進(jìn)社會(huì)安全與福利。{28} 社會(huì)國(guó)原則是累進(jìn)稅率的憲法依據(jù)，而基于此項(xiàng)原則，國(guó)家的任務(wù)不僅要維持法律秩序，而且承擔(dān)型塑社會(huì)正義的職責(zé)。

累進(jìn)稅率既可以從社會(huì)國(guó)家原則所導(dǎo)出，也可以依據(jù)量能課稅原則。具體而言，量能課稅原則不僅要求經(jīng)濟(jì)上的給付能力較強(qiáng)的人按照比例，比給付能力較弱的人多支付稅款，而且要求以累進(jìn)的方式多支付稅款。社會(huì)國(guó)家原則則認(rèn)為原先的所得分配并不正當(dāng)，為重建正義，有必要進(jìn)行財(cái)富再分配。透過累進(jìn)稅收與財(cái)產(chǎn)的稅收，重新分配財(cái)富，以矯正原先的福利分配并改善窮人的起步機(jī)會(huì)。{29}另外，如果個(gè)人所得稅的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公平原則，那么就應(yīng)對(duì)資本所得施以較高的稅率，而對(duì)勞動(dòng)所得施以較低的稅率。原因在于，對(duì)收入分布中處于較高位置的個(gè)體而言，其收入來源主要是資本收入，收入分布中處于較低位置的個(gè)體，收入來源則主要是勞動(dòng)收入。{30} 因此，基于我國(guó)個(gè)人資本所得分配不均的現(xiàn)況以及社會(huì)國(guó)原則的考量，個(gè)人資本所得稅可以采取累進(jìn)稅率模式。

（2）個(gè)人資本所得稅的稅率范圍與限制。個(gè)人資本所得稅的稅率需要限定在特定的范圍內(nèi)，一方面，個(gè)人資本所得的過高課稅容易導(dǎo)致納稅人死守資本所得來延遲處分資產(chǎn)時(shí)需要支付增值部分的稅額，即納稅人會(huì)死守資產(chǎn)直到死亡，因?yàn)橹挥幸恢钡剿劳鰰r(shí)間發(fā)生時(shí)，納稅人才可以免于被課征增值部分的所得稅。{31} 另一方面，個(gè)人資本所得比勞動(dòng)所得更具有流動(dòng)性，綜合所得稅制下對(duì)資本所得課以較高的邊際稅率，會(huì)導(dǎo)致資本外逃。{32} 此外，從域外關(guān)于個(gè)人資本所得的稅率水平來看，多是在35%以下。因此，我國(guó)可以參考勞動(dòng)所得的稅率，一般設(shè)定為10%、20%和35%的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)。

此外，個(gè)人資本所得的累進(jìn)課稅隨著時(shí)間的延長(zhǎng)，容易產(chǎn)生不合理的結(jié)果。累進(jìn)稅率下，所得額較高或越高，將會(huì)適用較高的稅率，進(jìn)而應(yīng)納稅額就會(huì)增加。但是資本所得一般需進(jìn)經(jīng)長(zhǎng)期累積而成，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而一舉實(shí)現(xiàn)，有必要緩和較高累進(jìn)稅率的適用。例如，日本規(guī)定以該轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)持有期間是否超過5年為限，將資本利得分為長(zhǎng)期資本利得和短期資本利得，分別實(shí)施課稅，前者僅對(duì)其中二分之一課稅。{33} 美國(guó)對(duì)股票持有時(shí)間少于一年的，則將利得以一般性所得計(jì)算，需要繳納一般所得的稅率。如果股票持有的時(shí)間長(zhǎng)于一年，則該所得將以長(zhǎng)期資本利得計(jì)算，稅率最高不超過15%。目前我國(guó)只是基于稅收激勵(lì)的目的，針對(duì)股息紅利所得進(jìn)行區(qū)分課稅。{34} 同時(shí)，單一以特定年限為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，即可能使資本所得稅再分配功能落空。因此，就長(zhǎng)期資本所得而言，可以設(shè)算平均資本所得，即根據(jù)持有年限平均計(jì)算長(zhǎng)期資本所得的每年所得，并以此作為課稅基礎(chǔ)適用稅率的方式，進(jìn)而解決長(zhǎng)期資本所得直接適用累進(jìn)稅率的弊端。

4. 個(gè)人資本所得稅的課稅模式

資本所得課稅主要存在合并和分離課稅兩種模式。歐美國(guó)家由于享有較健全的資本市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，故對(duì)證券交易所得等資本所得課稅態(tài)度及方式較為強(qiáng)硬，高額的累進(jìn)稅率實(shí)為影響投資人持有或賣出實(shí)現(xiàn)獲利的極大阻礙，產(chǎn)生的閉鎖效應(yīng)十分顯著。同時(shí)，搭配長(zhǎng)期投資減稅優(yōu)惠并鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，可降低投資人實(shí)現(xiàn)獲利的壓力。單獨(dú)就證券交易所得采取單一稅率分離課稅，對(duì)整體投資市場(chǎng)產(chǎn)生影響較小，與累進(jìn)稅率制度相比較，能有效提高投資人持有股票的意愿，尤其是對(duì)股市中實(shí)戶及大戶，所以仍為部分國(guó)家所采用。但是，資本交易所得與資本投資所得在所得屬性上并無本質(zhì)區(qū)別，都是與勞動(dòng)所得相對(duì)應(yīng)的資本所得。同時(shí)，我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)過近三十年的發(fā)展，也形成了較為完善的資本市場(chǎng)體系。也就是說，即使采用合并資本所得課稅，也不會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生嚴(yán)重的沖擊。因此，我國(guó)可以在原則上確定資本所得合并課稅的模式，只是應(yīng)針對(duì)長(zhǎng)期資本所得給予特殊性激勵(lì)。

五、結(jié)論

現(xiàn)有關(guān)于個(gè)人資本所得稅規(guī)則主要由國(guó)務(wù)院等行政機(jī)關(guān)以政策性的形式予以規(guī)定，并且個(gè)人資本所得稅主要擔(dān)負(fù)稅收激勵(lì)和促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)政策性功能，此舉不僅與個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的核心功能和量能課稅的一般原則相背離，而且與當(dāng)今我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)獲得快速發(fā)展和資本收入不平衡發(fā)展的客觀現(xiàn)實(shí)不符。我國(guó)個(gè)人資本所得課稅規(guī)范的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)已經(jīng)發(fā)生改變，如果繼續(xù)保持個(gè)人資本所得課稅的稅收激勵(lì)功能，無疑不符合我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)和社會(huì)主要矛盾的變化，由此也缺乏背離稅收負(fù)擔(dān)公平基本稅法原則的更強(qiáng)理由。有鑒于此，應(yīng)使個(gè)人資本所得課稅回歸個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的一般性目的，并以個(gè)人資本所得稅的負(fù)擔(dān)公平為原則。具體而言，個(gè)人資本所得稅應(yīng)針對(duì)股息所得、利息所得、租金所得和權(quán)利金所得為代表的資本投資所得以及證券交易所得為代表的資本交易所得普遍課稅，通過通貨膨脹、成本費(fèi)用、損失的扣除以及法人資本所得的抵免實(shí)現(xiàn)凈所得的課稅，并可以采取10%、20%和35%的累進(jìn)稅率模式。通過對(duì)個(gè)人資本所得課稅的變革，使個(gè)人資本所得課稅具有所得稅籌集財(cái)政收入的一般性功能，并以此化解當(dāng)前居民資本收入不平衡的社會(huì)矛盾。

注釋：

①{26} 朱為群、陶瑞翠：《中國(guó)個(gè)人所得稅的公平分析》，《經(jīng)濟(jì)與管理評(píng)論》2015年第6期。

② 參見《關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2012]85號(hào)）。

③ 關(guān)于個(gè)人資本所得課稅的特殊性政策主要包括《關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字[1994]40號(hào)）、《關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓所得1996年暫不征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字[1996]12號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字[1998]61號(hào)）和《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)）。

④ 參見《個(gè)人所得稅法》第18條規(guī)定，對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定。

⑤ 1993年《個(gè)人所得稅法》第4條第2款將“儲(chǔ)蓄存款利息”確定免征項(xiàng)目，不課個(gè)人所得稅。1999年，《個(gè)人所得稅法》經(jīng)過第二次修改，即刪去第4條第2款“儲(chǔ)蓄存款利息”免征項(xiàng)目，開始對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得課征個(gè)人所得稅，并授權(quán)由國(guó)務(wù)院確定對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法。2007年國(guó)務(wù)院將個(gè)人儲(chǔ)蓄存款所得稅稅率調(diào)整到5%，并在2008年開始確定對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款所得免征所得稅。

⑥ 葉姍：《斜向府際稅收競(jìng)爭(zhēng)的法律規(guī)制—以股票轉(zhuǎn)讓所得課稅規(guī)則的變遷為對(duì)象》，《法學(xué)家》2012年第3期。

⑦ [美]克里斯·愛德華茲、丹尼爾·米切爾：《全球稅收革命：稅收競(jìng)爭(zhēng)的興起及其反對(duì)者》，黃凱平等譯，中國(guó)發(fā)展出版社2015年版，第5頁。

⑧ 李心源：《經(jīng)濟(jì)全球化下稅收參與全球財(cái)富分配職能分析》，《稅務(wù)研究》2009年第1期。

⑨ 楊娟：《個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度的反思與重構(gòu)》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2017年第2期。

⑩ IUD中國(guó)領(lǐng)導(dǎo)決策信息中心：《2017年上市公司數(shù)量及業(yè)績(jī)分地區(qū)比較》，《領(lǐng)導(dǎo)決策信息》2018第26期。

{11} 劉錫良：《過度金融化問題》，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》2017年第5期。

{12} 李文經(jīng)：《論收入分配不公平的原因及實(shí)現(xiàn)收入公平分配的公共政策》，《消費(fèi)導(dǎo)刊》2007年第1期。

{13} 賈康：《建設(shè)新時(shí)代的現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系—從我國(guó)社會(huì)主要矛盾的轉(zhuǎn)化看以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線》，《人民論壇·學(xué)術(shù)前沿》2017年第21期。

{14} 柯格鐘：《論量能課稅原則》，《成大法學(xué)》2007年第14期。

{15}{17}{23} 葛克昌：《所得稅與憲法》，臺(tái)灣瀚蘆圖書出版有限公司2009年版，第43、42—43、122頁。

{16} 侯卓：《“法外分配”的稅法規(guī)制：思路與局限——以個(gè)人所得稅為中心的審視》，《江漢論壇》2018年第2期。

{18} 柯格鐘：《論所得稅法的所得概念》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》2008年第3期。

{19} 肖鵬：《借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國(guó)金融資產(chǎn)稅收體系》，《稅務(wù)研究》2002年第4期。

{20}{31} 陳薇蕓：《社會(huì)福利與所得稅法》，臺(tái)灣瀚蘆圖書出版有限公司2009年版，第172—173、162頁。

{21} OECD， Taxation of Capital Gains of Individuals：

Policy Consideration and Approaches， Paris： OECD? Publications， 2006， p.104， p.119.

{22} 我國(guó)通貨膨脹率波動(dòng)周期具體可以劃分為通貨緊縮、通縮恢復(fù)、溫和通脹以及嚴(yán)重通脹四個(gè)階段。

{24}{25} 王逸：《個(gè)人資本利得課稅法律制度的國(guó)際比較與借鑒》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第1期。

{27} US. Code §164-Taxes， （a）General Rule， Except as Otherwise Provided in this Section， the Following Taxes Shall be Allowed as Deduction for the Taxable Year Within Which Paid or Accrued： （1）State and Local， and Foreign， Real Property Taxes， （2）State and Local Personal Property Taxes， （3）State and Local， and Foreign， income，War Profits， and Excess Profits Taxes， （4）The GST Taxes Imposed on Income Distributions， （5）The Environment Tax Imposed by Section 59 A， （6）Qualified Motor Vehicle Taxes.

{28} 黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》第1冊(cè)，臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室編輯2012年版，第167頁。

{29} 陳清秀：《社會(huì)國(guó)家原則在稅法上運(yùn)用》（上），臺(tái)灣《法學(xué)雜志》2010年第164期。

{30} A. B. Atkinson， The Changing Distribution of Income： Evidence and Explanations， German Economic Review， 2000， 1.

{32} 盧藝：《從國(guó)外二元所得稅制的經(jīng)驗(yàn)看我國(guó)個(gè)人所得課稅稅模式選擇》，《稅務(wù)研究》2010年第6期。

{33} [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第7頁。

{34} 參見《關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2015]101號(hào)）規(guī)定，個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

作者簡(jiǎn)介：汪永福，合肥工業(yè)大學(xué)文法學(xué)院講師，安徽合肥，230009。

（責(zé)任編輯? 李? 濤）