外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅核算探討

(廣州工商學(xué)院會計系 廣東 佛山 528137)

出口貨物退(免)稅是國家對報關(guān)出口的貨物予以退還或免征在國內(nèi)各生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定已交納的增值稅和消費稅。出口貨物退(免)稅是國際貿(mào)易中通常采用并為各國接受的、目的在于鼓勵各國出口貿(mào)易公平競爭的退還或免征間接稅的稅收措施，作為一種國際慣例，而不是稅收優(yōu)惠政策，我國《出口貨物退(免)稅管理辦法》規(guī)定，對自營出口生產(chǎn)企業(yè)增值稅采取“免、抵、退”辦法，收購貨物出口的外貿(mào)企業(yè)采用“先征后退”辦法進(jìn)行出口退稅的處理。

一、自營出口生產(chǎn)企業(yè)退(免)稅的業(yè)務(wù)處理與核算

自營出口生產(chǎn)企業(yè)采取“免、抵、退”辦法的免是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；抵是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予以退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；退是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

免抵退稅的計算，首先不考慮內(nèi)銷只考慮出口，計算納稅人出口退稅應(yīng)退稅額，即免抵退稅額=(當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率-當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價格)×出口退稅率；第二步，綜合考慮內(nèi)銷與出口，計算納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期全部進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額；第三步計算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×(出口適用稅率-出口退稅率)-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額，其中當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×(出口適用征稅率-出口退稅率)；第四步確定當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額：(1)若第二步計算的應(yīng)納稅額為正，則當(dāng)期不涉及退稅；(2)若第二步計算的應(yīng)納稅額為負(fù)，則當(dāng)期涉及退稅問題，需要將“當(dāng)期期末留抵稅額”與“當(dāng)期免抵退稅額”相比較，分兩種情況計算應(yīng)退稅額，第一種情況是“當(dāng)期期末留抵稅額”小于“當(dāng)期免抵退稅額”，當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期期末留抵稅額；第二種情況是“當(dāng)期期末留抵稅額”大于“當(dāng)期免抵退稅額”，當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期免抵退稅額，即期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額相比較，確定誰小退誰。

(一)當(dāng)期應(yīng)納稅額為正數(shù)不涉及退稅的處理

假設(shè)甲公司是具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，出口產(chǎn)品實行“免、抵、退”方法，記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日即期匯率折算。銷售和外購貨物的增值稅稅率為13%，退稅率為10%。當(dāng)月報關(guān)離境出口貨物FOB價30萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當(dāng)月內(nèi)銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當(dāng)月外購貨物取得增值稅專用發(fā)票價款500萬元人民幣；增值稅額65萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。當(dāng)期申報出口退稅時，計算如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

當(dāng)期應(yīng)納稅額=6000 000*13%-650 000+61 920=191 920

當(dāng)期免抵退稅額=300 000*6.88*10%=206 400

相關(guān)會計處理為：

出口貨物征退稅差轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 61 920

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) 61 920

出口貨物遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)206 400

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

206 400

當(dāng)期上交稅費：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅費) 191 920

貸：銀行存款

191 920

因為當(dāng)期應(yīng)納稅額191 920元為正數(shù)，則當(dāng)期應(yīng)交增值稅為191 920元，無退稅也無留抵?jǐn)?shù)額，當(dāng)期出口遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額為206 400元，當(dāng)期計入成本的金額為61 920元。

(二)當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)涉及退稅的處理

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)但其絕對值小于當(dāng)期免抵退稅額

假設(shè)上述甲公司當(dāng)月有關(guān)資料如下：當(dāng)月報關(guān)離境出口貨物FOB價30萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當(dāng)月內(nèi)銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當(dāng)月外購貨物取得的增值稅專用發(fā)票價款800萬元人民幣，增值稅額104萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。當(dāng)期申報出口退稅時，計算如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

當(dāng)期應(yīng)納稅額=6000 000*13%-1040 000+61 920=-198 080

當(dāng)期免抵退稅額=300 000*6.88*10%=206 400

相關(guān)會計處理為：

出口貨物征退稅差轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

61 920

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)

61 920

當(dāng)期應(yīng)收退稅額:

借：應(yīng)收出口退稅額

198 080

貸：貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

198 080

出口貨物遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)

8 320

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

8 320

因為當(dāng)期應(yīng)納稅額198 080元為負(fù)數(shù)，其絕對值小于免抵退稅額的絕對值206 400元，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額為198 080元，誰小取誰，當(dāng)期出口遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額為二者之差8320元，當(dāng)期計入成本的金額為61 920元。

2.當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)但其絕對值大于當(dāng)期免抵退稅額

假設(shè)上述甲公司當(dāng)月報關(guān)離境出口貨物FOB價20萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當(dāng)月內(nèi)銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當(dāng)月外購貨物取得的增值稅專用發(fā)票價款800萬元人民幣，增值稅額104萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。計算如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200 000*6.88*(13%-10%)=41 280

當(dāng)期應(yīng)納稅額=6000 000*13%-1040 000+41 280=-218 720

當(dāng)期免抵退稅額=200 000*6.88*10%=137 600

相關(guān)會計處理為：

出口貨物征退稅差轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

41 280

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)

41 280

當(dāng)期應(yīng)收退稅額:

借：應(yīng)收出口退稅額

137 600

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

137 600

因為當(dāng)期應(yīng)納稅額218 720元為負(fù)數(shù)，其絕對值大于免抵退稅額絕對值137 600元，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額為137 600元，誰小取誰，當(dāng)期免抵稅額為零，當(dāng)期計入成本的金額為61 920元。

以上所有計算都是以出口貨物發(fā)票上的FOB離岸價為準(zhǔn)，如果出口發(fā)票不能反映實際離岸價，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以核定，準(zhǔn)確計算出計稅依據(jù)。

二、外貿(mào)進(jìn)出口企業(yè)退(免)稅的核算

收購貨物出口的外貿(mào)企業(yè)采用“先征后退”辦法進(jìn)行出口退稅的處理。外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征，其收購貨物成本含已支付給生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營該類商品已經(jīng)交納的增值稅，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿(mào)企業(yè)，征稅退稅之差計入企業(yè)成本。

假設(shè)乙外貿(mào)公司從一般納稅人處購入A商品，取得增值稅專用發(fā)票標(biāo)明該商品進(jìn)貨價格為500萬元人民幣，增值稅為65萬元人民幣，出口銷售FOB價為90萬美元，當(dāng)日中國銀行外匯牌價1美元=6.9元人民幣。該商品退稅率10%。

經(jīng)分析其退稅依據(jù)為500萬元人民幣，應(yīng)退稅額為5000 000*10%=500 000元人民幣，應(yīng)計入成本的金額為5000 000*(13%-10%)=150 000元人民幣。

其會計處理如下：

外貿(mào)公司計算出口退稅款時：

借：應(yīng)收出口退稅款——增值稅

500 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

500 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)征退稅差計入成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

150 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)

150 000

需要注意的是同自營生產(chǎn)加工企業(yè)不同，外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅的計算應(yīng)依據(jù)是購進(jìn)出口貨物時增值稅專用發(fā)票上所注明的進(jìn)項稅額和相應(yīng)的退稅率，同時還要考慮是從一般納稅人購入出口貨物、從小規(guī)模納稅人購入出口貨物或者是委托生產(chǎn)企業(yè)加工出口貨物進(jìn)行不同的計算和業(yè)務(wù)處理。實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件時，盡管沒有收到發(fā)票等單據(jù)也在賬務(wù)中進(jìn)行了出口退稅的確定，還有對于出現(xiàn)跨年銷售的問題也比照國內(nèi)銷售進(jìn)行暫估處理，針對這些問題都需要制度上進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范。