李香菊，賀 娜

(西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西 西安 710061)

1 問(wèn)題的提出

科技創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的原動(dòng)力，是實(shí)現(xiàn)中國(guó)制造2025的重要驅(qū)動(dòng)力，是建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家的基石，其重要性不言而喻。企業(yè)是科技創(chuàng)新的重要主體，在研發(fā)投入、專(zhuān)利申請(qǐng)、新產(chǎn)品投放等方面發(fā)揮著巨大作用。企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新不僅有利于增加自身競(jìng)爭(zhēng)力，而且有利于提升國(guó)家整體科技創(chuàng)新水平。然而創(chuàng)新具有的公共物品特性導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)投入不足，為激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，各國(guó)政府實(shí)施了多種財(cái)稅手段，其中最重要的就是企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策。

一般而言，稅收會(huì)減少企業(yè)利潤(rùn)，削弱企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的意愿，進(jìn)而抑制企業(yè)研發(fā)水平的提升[1]，但科學(xué)有效的稅制也能為企業(yè)研發(fā)活動(dòng)提供良好的外部環(huán)境，有利于企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的持續(xù)投入，激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新[2-3]。各國(guó)政府和學(xué)者為提高企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策的執(zhí)行效率，對(duì)其進(jìn)行了大量研究，Straathof等認(rèn)為企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策對(duì)中小型企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的促進(jìn)作用最大[4]。陳林峰研究發(fā)現(xiàn)中國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠有改進(jìn)的空間，以企業(yè)所得稅為主的稅收優(yōu)惠政策體系具有局限性、效果不明顯等問(wèn)題[5]。魏世杰對(duì)中國(guó)創(chuàng)新政策體系進(jìn)行研究，提出在研發(fā)加計(jì)扣除的基礎(chǔ)上，鼓勵(lì)生產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)新技術(shù)和產(chǎn)品，并給予增值稅優(yōu)惠等建議[6]。

激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制研究不是一個(gè)新問(wèn)題，但在新環(huán)境、新形勢(shì)與新背景下具有新意義。首先，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)乏力，科技創(chuàng)新逐漸成為各國(guó)尋求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段。其次，與其他國(guó)家相比，中國(guó)創(chuàng)新環(huán)境仍存在差距。最后，財(cái)稅政策已成為國(guó)家治理和宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要政策工具，被越來(lái)越多的國(guó)家采用，2000年以來(lái)，法國(guó)、日本、荷蘭等都逐漸增加對(duì)企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策的依賴(lài)[7]，截至2016年OECD國(guó)家中有29個(gè)、歐盟中有22個(gè)均采用了稅收激勵(lì)[8]。

2 中國(guó)激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制歷史及現(xiàn)狀

中國(guó)采用稅收激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的歷史較短，但隨著政府對(duì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新重視程度的增加，稅收激勵(lì)手段也從無(wú)到有并趨于完善。整體來(lái)說(shuō)，主要經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

2.1 積極探索階段(1994年以前)

1994年之前中國(guó)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新并不成熟，主要模仿國(guó)外成熟技術(shù)，企業(yè)研發(fā)相關(guān)稅收優(yōu)惠較少且以直接減免為主。主要優(yōu)惠政策包括1986年 《財(cái)政部關(guān)于對(duì)各企事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果的收入免征營(yíng)業(yè)稅的通知》(財(cái)稅字[1986]第041號(hào))、1991年國(guó)務(wù)院頒布的 《國(guó)務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)和有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國(guó)發(fā)[1991]12號(hào))等。

2.2 擴(kuò)展完善階段(1994—2010年)

1994年分稅制改革后，中國(guó)逐步建立較完整的稅收體系，激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制也趨于完善，由 “區(qū)域式”稅收優(yōu)惠逐漸向產(chǎn)業(yè)化轉(zhuǎn)變，加計(jì)扣除、加速折舊等間接稅收優(yōu)惠逐漸占據(jù)主導(dǎo)。1999年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了 《關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅法[1999]125號(hào))。2007年統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立了 “產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠體系，國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。2008年為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)下發(fā)了 《關(guān)于印發(fā) 〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法 (試行)〉的通知》([2008]116號(hào))。

2.3 不斷深化階段(2010年至今)

2010年后中國(guó)企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策不斷深化發(fā)展。首先，中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點(diǎn) “1+6”政策出臺(tái)，為激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制改革打下基礎(chǔ)。其稅收優(yōu)惠試點(diǎn)政策包括 《對(duì)中關(guān)村科技園建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2010]81號(hào))、 《對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2010]82號(hào))等。具體優(yōu)惠內(nèi)容包括：將企業(yè)為研發(fā)人員繳納的 “五險(xiǎn)一金”、醫(yī)藥企業(yè)發(fā)生的臨床試驗(yàn)費(fèi)等列入加計(jì)扣除范圍；將職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除比例由2.5%提高到8%；以股份或出資比例等股權(quán)形式給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的獎(jiǎng)勵(lì)，可在五年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。其次，稅收優(yōu)惠范圍不斷擴(kuò)充，規(guī)定不斷細(xì)化。2013年1月1日起，企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、研發(fā)成果鑒定費(fèi)、研發(fā)人員 “五險(xiǎn)一金”等均可納入稅前加計(jì)扣除的范圍。為確保優(yōu)惠政策落地，三部門(mén)還聯(lián)合發(fā)文 《關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》(國(guó)科發(fā)政[2017]211號(hào))，明確地方各級(jí)人民政府科技、財(cái)政和稅務(wù)主管部門(mén)要建立工作協(xié)調(diào)機(jī)制，形成工作合力。最后，逐漸加大對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠力度。2015年3月 《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化體制改革加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見(jiàn)》指出要提高普惠性財(cái)稅政策支持力度，完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)核方法，重點(diǎn)鼓勵(lì)中小企業(yè)加大研發(fā)力度。2017年 《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》(財(cái)稅[2017]34號(hào))、 《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第18號(hào))，加大中小企業(yè)研發(fā)加計(jì)扣除力度。期間科技企業(yè)孵化器、大學(xué)科技園區(qū)等稅收優(yōu)惠政策也不斷出臺(tái)。中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策項(xiàng)目較多，涉及企業(yè)初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期等各個(gè)階段，具體內(nèi)容見(jiàn)表1。

表1 現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)相關(guān)稅制

綜上分析可知，中國(guó)激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制發(fā)展十分迅速，但歷史較短，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的稅收制度，相關(guān)優(yōu)惠散落在各稅目中。近年來(lái)，中國(guó)非常重視企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策，不斷擴(kuò)充優(yōu)惠范圍，加大優(yōu)惠力度，但仍存在一些問(wèn)題：一是稅收優(yōu)惠不夠精準(zhǔn)，缺乏高效率、高質(zhì)量、精準(zhǔn)有力的優(yōu)惠政策。目前企業(yè)研發(fā)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策很多，但創(chuàng)業(yè)投資、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等優(yōu)惠并未達(dá)到預(yù)期效果，甚至出現(xiàn)一些企業(yè)為了利益鉆制度漏洞的情況，而研發(fā)水平并未提升。二是稅收優(yōu)惠種類(lèi)單一?，F(xiàn)有稅收優(yōu)惠主要集中于企業(yè)所得稅中，少量?jī)?yōu)惠散布在其他稅目中，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的激勵(lì)以企業(yè)為主，直接針對(duì)技術(shù)人員的較少。三是中小企業(yè)稅收激勵(lì)不足。中小企業(yè)量大面廣，其創(chuàng)新能力關(guān)系著整個(gè)國(guó)家的科技創(chuàng)新水平，但有關(guān)中小企業(yè)的激勵(lì)政策相對(duì)普及化，優(yōu)惠政策往往一刀切，重點(diǎn)不突出，激勵(lì)效果受限。四是稅收優(yōu)惠覆蓋面較窄，以研發(fā)投入階段為主，對(duì)企業(yè)初創(chuàng)階段、研發(fā)成果轉(zhuǎn)化階段的激勵(lì)不足。針對(duì)目前存在的問(wèn)題，有必要借鑒其他國(guó)家的優(yōu)秀做法，以深化稅制改革。

3 激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒及啟示

3.1 發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)借鑒

(1)法國(guó)。法國(guó)激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制歷史較長(zhǎng)，優(yōu)惠力度較大，研發(fā)抵稅額度更是全歐洲最高，稅制設(shè)計(jì)也處于領(lǐng)先地位。2001年率先實(shí)施了 “專(zhuān)利盒”制度。2004年首次提出 “新生創(chuàng)新性企業(yè)”的概念，并給予其稅負(fù)減免政策，即后來(lái)的JEI(Jeunes Entreprises Innovantes)計(jì)劃。2008年簡(jiǎn)化稅收抵免程序，取消1600萬(wàn)歐元的抵免上限，提高研發(fā)費(fèi)用抵扣率，由增量稅收抵免調(diào)整為總量稅收抵免等。法國(guó)相關(guān)政策較為全面，主要包括以下方面：

第一，稅收優(yōu)惠涉及創(chuàng)新活動(dòng)的各個(gè)階段。在研發(fā)投入階段，有研發(fā)費(fèi)用稅收抵免制度，1億歐元以下的研發(fā)費(fèi)用按發(fā)生額的30%抵免，超過(guò)1億歐元部分按5%抵免，當(dāng)年未抵免完的最多可向后結(jié)轉(zhuǎn)三年，如仍有剩余可申請(qǐng)相關(guān)退稅。從未享受過(guò)該優(yōu)惠政策或已經(jīng)5年未享受過(guò)的企業(yè)，還適用第一年研發(fā)抵免率50%，第二年40%的優(yōu)惠。在產(chǎn)成品階段，通過(guò)專(zhuān)利許可或?qū)＠l(fā)明所獲得的收益，以及通過(guò)與專(zhuān)利或?qū)＠l(fā)明相關(guān)的制造工藝所獲得的收益，且相關(guān)專(zhuān)利和制造工藝持有2年以上的，企業(yè)取得的資本利得適用15%的優(yōu)惠稅率。轉(zhuǎn)讓及出售專(zhuān)利階段，持有相關(guān)專(zhuān)利和制造工藝至少2年以上，出售專(zhuān)利或?qū)＠l(fā)明、出售與專(zhuān)利或?qū)＠l(fā)明相關(guān)的制造工藝獲得的資本利得適用15%的優(yōu)惠稅率。

第二，中小企業(yè)優(yōu)惠政策多力度大。法國(guó)歷來(lái)重視中小企業(yè)創(chuàng)新，專(zhuān)門(mén)有JEI計(jì)劃為企業(yè)研發(fā)活動(dòng)提供財(cái)力保證。中小企業(yè)的創(chuàng)新支出，不超過(guò)40萬(wàn)歐元部分，可抵免20%稅額。對(duì)個(gè)人股東持股至少50%的創(chuàng)新型中小企業(yè)實(shí)行特定稅收優(yōu)惠制度，第一個(gè)盈利年度100%減免公司所得稅，第二個(gè)盈利年度50%減免，但該制度要求企業(yè)開(kāi)業(yè)少于8年，并且企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用占該年度稅前扣除支出總額的15%及以上。另外，企業(yè)所得稅方面，年應(yīng)納稅所得額不到38120歐元的部分適用15%的低稅率，超過(guò)的適用基本稅率33.33%。

第三，經(jīng)濟(jì)園區(qū)優(yōu)惠力度較大。經(jīng)濟(jì)園區(qū)是法國(guó)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，包括企業(yè)孵化園區(qū)、高新科研園區(qū)等。園區(qū)內(nèi)創(chuàng)新型企業(yè)免征部分公司所得稅、營(yíng)業(yè)稅和地產(chǎn)稅，優(yōu)惠期長(zhǎng)達(dá)8年，中小企業(yè)還可免交研發(fā)人員社會(huì)保險(xiǎn)金。園區(qū)內(nèi)新創(chuàng)辦企業(yè)可臨時(shí)免征企業(yè)所得稅，對(duì)雇員人數(shù)超過(guò)20人的新成立的中小企業(yè)，如員工成本支出額在企業(yè)成立后前兩年增長(zhǎng)幅度達(dá)到或超過(guò)15%，也可獲得相應(yīng)稅收減免。此外，法國(guó)還有便捷的稅收抵免程序，申請(qǐng)研發(fā)抵免的企業(yè)只需填寫(xiě)一張簡(jiǎn)單的表格即可。

(2)日本。20世紀(jì)50年代起，日本經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，企業(yè)創(chuàng)新能力也飛速提升，20世紀(jì)70年代徹底從 “技術(shù)引進(jìn)”轉(zhuǎn)向 “自主研發(fā)”，稅收促進(jìn)起了不可或缺的作用。在 “技術(shù)引進(jìn)”階段就制定了 《外資法》 《預(yù)扣賦稅率制度》等制度。1964年通過(guò)了 “95%特別加速折舊”的規(guī)定，1967年制定了試驗(yàn)研究經(jīng)費(fèi)的增量稅收抵免制度，1985年制定了 《促進(jìn)基礎(chǔ)技術(shù)開(kāi)發(fā)稅制》和 《關(guān)于加強(qiáng)中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的稅制》。 “研發(fā)設(shè)備加速折舊”和 “研發(fā)稅收抵免”是日本重點(diǎn)使用的優(yōu)惠政策并延續(xù)至今。其主要特點(diǎn)可歸納如下：

第一，激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅制是一套相對(duì)完整的體系，主要包括四個(gè)部分：研發(fā)支出總額稅收抵免制度、加強(qiáng)中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)稅收制度、專(zhuān)項(xiàng)研究免稅制度和研究費(fèi)用增加的稅收抵免制度。不僅囊括了中小企業(yè)、專(zhuān)項(xiàng)研發(fā)的抵免，而且從稅收抵免、稅收扣除、研發(fā)費(fèi)用支出增量和總量等多方面激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新。

第二，研發(fā)稅收抵免同時(shí)基于增量和總量。日本早期僅有增量稅收抵免，但20世紀(jì)80年代末90年代初泡沫經(jīng)濟(jì)危機(jī)的出現(xiàn)，對(duì)日本經(jīng)濟(jì)造成極大破壞，僅僅依靠增量稅收抵免無(wú)法激發(fā)企業(yè)研發(fā)熱情，故在2003年又建立了基于總量的稅收抵免制度。其中增量稅收抵免，兩種方式選擇其一：一是本期研發(fā)支出超過(guò)過(guò)去三年平均研發(fā)支出5%，而且超過(guò)過(guò)去兩年最高年度研發(fā)支出的情況下，按超出部分的30%抵免；二是當(dāng)前年度符合條件的研發(fā)支出超過(guò)包括當(dāng)年在內(nèi)的過(guò)去四年平均銷(xiāo)售額的10%的情況下，按超出部分乘以一定稅額扣除比例抵免?？偭慷愂盏置獍?，資本金不超過(guò)1億日元的中小企業(yè)(不包括資本金超過(guò)1億日元的大型公司所持有的中小企業(yè))，研發(fā)支出的12%可抵免稅額，大企業(yè)可抵免研發(fā)支出的8%～10%，抵免限額均為公司應(yīng)納國(guó)家企業(yè)所得稅的25%。

第三，重視科技型中小企業(yè)的激勵(lì)政策，特別是1997年引入天使稅制，經(jīng)過(guò)多次修改不斷完善。個(gè)人投資者有兩種方案可選，一種是投資額可從當(dāng)年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓資本利得中扣除，而且并無(wú)扣除上限；另一種是投資額高于2000萬(wàn)日元的部分可從當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中扣除，但總額不得超過(guò)1000萬(wàn)日元或應(yīng)納稅所得額的40%。轉(zhuǎn)讓未上市風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的股票產(chǎn)生的資本損失還可抵扣資本利得收入，當(dāng)年未完全抵扣的可在未來(lái)3年內(nèi)逐年抵扣。

(3)美國(guó)和英國(guó)。美、英均為典型的創(chuàng)新型國(guó)家，自2016年起都實(shí)行了較大幅度減稅政策，美國(guó)2018年1月執(zhí)行 《減稅與就業(yè)法案》將企業(yè)所得稅從35%降至21%。英國(guó)將企業(yè)所得稅稅率從28%降至20%，而且計(jì)劃2020年降至17%。美國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)投資基金等均給予稅收優(yōu)惠，其中研發(fā)費(fèi)用抵免算法不同抵免稅率不同，傳統(tǒng)稅收抵免法 (Traditional Research Tax Credit)為20%，替代簡(jiǎn)化抵免法 (Alternative Simplified Credit)為14%。2015年還將執(zhí)行了30年的研發(fā)稅收抵免制度永久化，以鼓勵(lì)長(zhǎng)期的研發(fā)活動(dòng)。英國(guó)2013年引入專(zhuān)利盒制度，給予專(zhuān)利或類(lèi)似形式知識(shí)產(chǎn)權(quán)所產(chǎn)生的利潤(rùn)10%的低利率，但該政策因不要求利潤(rùn)與具體專(zhuān)利掛鉤、違反BEPS行動(dòng)計(jì)劃第5項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定等，爭(zhēng)議較大，2016年對(duì)該政策調(diào)整，提高了專(zhuān)利創(chuàng)造過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用在專(zhuān)利盒制度中的權(quán)重。

3.2 轉(zhuǎn)型國(guó)家經(jīng)驗(yàn)借鑒

(1)印度。印度早在1961年的所得稅法中即規(guī)定，本國(guó)公司研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除。近年來(lái)，印度稅改方案頻出，2017年實(shí)施了印度獨(dú)立建國(guó)以來(lái)最大的稅制改革，2018/2019年度預(yù)算案計(jì)劃擴(kuò)大公司所得稅25%優(yōu)惠稅率的適用范圍。印度采用加計(jì)扣除的方式，但扣除力度較大，且更加細(xì)化。針對(duì)從事研發(fā)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)不同設(shè)有三檔研發(fā)加計(jì)扣除比例200%、175%和125%。其中印度國(guó)家實(shí)驗(yàn)室或印度理工學(xué)院的科學(xué)研究費(fèi)用支出按照200%加計(jì)扣除，批準(zhǔn)的研究協(xié)會(huì)、大學(xué)或者其他機(jī)構(gòu)按照175%加計(jì)扣除，而被批準(zhǔn)的大學(xué)、學(xué)院或其他機(jī)構(gòu)的社會(huì)科學(xué)或統(tǒng)計(jì)研究則按125%加計(jì)扣除。印度為鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)創(chuàng)與專(zhuān)利開(kāi)發(fā)和制造相關(guān)的高價(jià)值工作，從2017年4月1日起開(kāi)始執(zhí)行專(zhuān)利盒制度( 《所得稅法》第115BBF條)，轉(zhuǎn)讓、使用專(zhuān)利等獲得的收入征收10%的所得稅。2018年4月印度政府發(fā)布的公告還指出，總?cè)谫Y不超過(guò)1億盧比的符合條件的創(chuàng)業(yè)公司可申請(qǐng)豁免 “天使稅”。

(2)俄羅斯。俄羅斯規(guī)定開(kāi)展符合要求的研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)可申請(qǐng)150%的超額扣除，其中還包括研發(fā)無(wú)果所消耗的費(fèi)用，超額扣除的損失可向后結(jié)轉(zhuǎn)10年，但未使用不退還。俄羅斯2005年頒布了 《經(jīng)濟(jì)特區(qū)法》，開(kāi)始新一輪的經(jīng)濟(jì)特區(qū)建設(shè)，特區(qū)內(nèi)企業(yè)可享受企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、土地稅等特殊優(yōu)惠。俄羅斯還在莫斯科郊外打造了斯科爾科沃創(chuàng)新中心(Skolkovo Innovation Center)，重點(diǎn)發(fā)展節(jié)能技術(shù)、核技術(shù)、電信技術(shù)等，還將企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)整合到教育課程中，在其中運(yùn)營(yíng)的公司，免除企業(yè)所得稅、增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，最低社會(huì)保障稅率降低14%。

3.3 其他主要國(guó)家的做法

為激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新各國(guó)采取了一系列措施，波蘭2016年新增了獲得專(zhuān)利所產(chǎn)生費(fèi)用給予扣除、延長(zhǎng)研發(fā)支出扣除時(shí)間，以及初創(chuàng)公司稅收抵免可退還等一系列政策。2017年將中小企業(yè)和新成立企業(yè)所得稅率降低至15%。2018年1月起還實(shí)施了新的研發(fā)稅收減免制度，即符合要求的研發(fā)支出給予100%扣除，具有研發(fā)中心地位的納稅人還能享受150%的稅收扣除，顯著改善了2016年推出的優(yōu)惠制度。波蘭為教育和研究機(jī)構(gòu)等，從風(fēng)險(xiǎn)投資和知識(shí)產(chǎn)權(quán)商業(yè)化獲得的資本免稅。以色列也是創(chuàng)新大國(guó)，2016年以來(lái)不斷降低企業(yè)所得稅率，至2018年已降至23%。對(duì)高新企業(yè)也有較多稅收優(yōu)惠，包括收入低于100億謝克爾的企業(yè)稅率降低至12%、國(guó)外常駐機(jī)構(gòu)的高新技術(shù)收入預(yù)提稅稅率為4%，還有專(zhuān)門(mén)鼓勵(lì)個(gè)人向初期研發(fā)企業(yè)投資的 《天使法案》。愛(ài)爾蘭實(shí)施了知識(shí)發(fā)展盒子，在愛(ài)爾蘭研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的知識(shí)產(chǎn)權(quán)利潤(rùn)適用6.25%的優(yōu)惠稅率。土耳其為特定科學(xué)支持基金會(huì)的捐贈(zèng)提供稅收優(yōu)惠。新加坡增加了短期激勵(lì)政策，規(guī)定2015—2018年，中小企業(yè)符合要求的研發(fā)支出中前20萬(wàn)新元享受400%的加計(jì)扣除。

3.4 經(jīng)驗(yàn)啟示

(1)企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策已成為各國(guó)激勵(lì)創(chuàng)新的主要手段且優(yōu)惠力度較大。根據(jù)OECD測(cè)算指標(biāo)，稅收優(yōu)惠力度一般采用稅收補(bǔ)貼率表示，即每增加一單位研發(fā)支出所得到的稅收支持，數(shù)值越大則表示稅收優(yōu)惠力度越大。整體來(lái)看，法國(guó)、葡萄牙、西班牙優(yōu)惠力度最大，法國(guó)對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠力度最大，葡萄牙和西班牙對(duì)大企業(yè)的力度最大。甚至一些國(guó)家為增大優(yōu)惠力度取消研發(fā)費(fèi)用抵免上限，如印度、法國(guó)。近年來(lái)，各國(guó)不斷增加研發(fā)稅收優(yōu)惠或增大稅收優(yōu)惠力度，澳大利亞2016年將總量稅收抵免率從10%上調(diào)至12%，墨西哥2009年廢除稅收激勵(lì)政策后，2017年重新引入增量稅收抵免。

(2)發(fā)達(dá)國(guó)家稅收抵免方式較為成熟但產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠仍需探索。常用的激勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的稅收政策可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是針對(duì)研發(fā)投入成本費(fèi)用的投入型稅收優(yōu)惠，如稅收抵免、加速折舊等。另一類(lèi)是針對(duì)研發(fā)成果產(chǎn)出的產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠，如專(zhuān)利盒制度。投入型稅收優(yōu)惠相對(duì)成熟，是大部分國(guó)家采用的方式，包括稅收抵免和稅收扣除兩種方式，中國(guó)、巴西等發(fā)展中國(guó)家多采用稅收扣除，發(fā)達(dá)國(guó)家多使用稅收抵免。稅收抵免又可分為總量抵免和增量抵免，美國(guó)使用的是增量抵免，加拿大、澳大利亞采用的是總量抵免，日本同時(shí)使用增量和總量抵免。產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠則爭(zhēng)議較大[9-10]，但近年來(lái)不斷被拓展，截至2014年歐盟有12個(gè)成員國(guó)使用專(zhuān)利盒制度，荷蘭2010年將專(zhuān)利盒擴(kuò)展為創(chuàng)新盒(Innovation Box)，2017年重新修訂后經(jīng)歐盟審議通過(guò)。很多國(guó)家在采用投入型稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，綜合采用產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠。

(3)各國(guó)稅收優(yōu)惠多以企業(yè)所得稅為基礎(chǔ)但逐漸趨于多元化。近年來(lái)，所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的占比逐漸加大，大部分國(guó)家稅收優(yōu)惠基于企業(yè)所得稅，如荷蘭對(duì)于企業(yè)的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)項(xiàng)目給予稅收優(yōu)惠，研發(fā)類(lèi)企業(yè)所得稅降低至5%，而一般企業(yè)所得稅在20%～25%之間，中國(guó)亦是如此。隨著稅制的發(fā)展，稅收優(yōu)惠逐漸拓展至個(gè)人所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅等多個(gè)稅種，土耳其規(guī)定2023年12月31日之前，技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的企業(yè)免征增值稅，在其中工作的科研人員免征個(gè)人所得稅，俄羅斯還減免了企業(yè)的社會(huì)保障稅、房產(chǎn)稅、增值稅等。

(4)稅收優(yōu)惠范圍覆蓋廣但不乏重點(diǎn)，中小企業(yè)和研發(fā)人員尤為突出。發(fā)達(dá)國(guó)家稅收激勵(lì)覆蓋范圍較廣，基本涉及研發(fā)的各個(gè)階段，而且對(duì)中小企業(yè)、初創(chuàng)企業(yè)十分重視，大部分國(guó)家都有專(zhuān)門(mén)針對(duì)中小企業(yè)或初創(chuàng)企業(yè)的特殊優(yōu)惠，例如法國(guó)的JEI/JEU計(jì)劃，日本的天使稅制，澳大利亞和加拿大為符合要求的中小企業(yè)提供了增量稅收抵免和專(zhuān)屬現(xiàn)金退稅，西班牙僅允許創(chuàng)新型中小企業(yè)同時(shí)使用研發(fā)稅收抵免和社會(huì)保障豁免優(yōu)惠。美國(guó)為鼓勵(lì)孵化器發(fā)展，允許個(gè)人投資者撤資轉(zhuǎn)投至另一家公司免繳資本利得稅。研發(fā)人員方面，部分國(guó)家還對(duì)外國(guó)企業(yè)在本地研發(fā)活動(dòng)或引入外國(guó)研發(fā)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，如韓國(guó)。法國(guó)允許創(chuàng)業(yè)期不足8年的創(chuàng)新型企業(yè)研發(fā)人員免繳社會(huì)保障金。

4 研究結(jié)論及政策建議

4.1 找準(zhǔn)對(duì)象，精準(zhǔn)施策

激勵(lì)政策不在多貴在 “精”和 “準(zhǔn)”，中國(guó)目前缺乏的是核心、有力、高效的稅收優(yōu)惠。建議由 “普及化的”稅收優(yōu)惠調(diào)整為 “普及化為主，重點(diǎn)鋪開(kāi)”的稅收優(yōu)惠制度，讓有限資源發(fā)揮最大功效。例如，根據(jù)企業(yè)創(chuàng)新能力給予不同稅收激勵(lì)，根據(jù)研發(fā)機(jī)構(gòu)類(lèi)型及研發(fā)內(nèi)容差異化稅收激勵(lì)，甚至可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模、創(chuàng)新意愿、成果轉(zhuǎn)化情況等精準(zhǔn)施策。另外，中小企業(yè)更易受資金限制，應(yīng)將稅收優(yōu)惠與政府研發(fā)補(bǔ)貼相結(jié)合，使其發(fā)揮最大功效。

4.2 打好基礎(chǔ)，掃清障礙

一是建立體系化的企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策。目前優(yōu)惠政策項(xiàng)目較多，但比較散，也沒(méi)有統(tǒng)領(lǐng)性的系統(tǒng)性文件，建議企業(yè)研發(fā)類(lèi)稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)要通盤(pán)考慮，改變目前優(yōu)惠政策松散的現(xiàn)狀。二是減輕企業(yè)整體稅負(fù)，近年來(lái)為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新活力，各國(guó)都致力于降低企業(yè)所得稅，中國(guó)企業(yè)所得稅率相對(duì)不高，但企業(yè)整體稅負(fù)較重，降低企業(yè)整體稅負(fù)仍然任重道遠(yuǎn)。三是不斷完善稅收配套改革，在征管、資金、人才等約束下，稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的激勵(lì)會(huì)打折扣。所以，應(yīng)不斷提升稅收征管能力，建立研發(fā)項(xiàng)目認(rèn)定資料庫(kù)簡(jiǎn)化稅收扣除程序和識(shí)別流程，培養(yǎng)一批高素質(zhì)稅收征管人才隊(duì)伍等。

4.3 加大稅收優(yōu)惠力度，以中小企業(yè)為主

整體來(lái)看，中國(guó)企業(yè)研發(fā)相關(guān)稅制以研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除為主，但扣除力度與其他發(fā)展中國(guó)家相比還偏低，例如巴西、印度最高扣除比例均達(dá)200%，建議加大研發(fā)費(fèi)用扣除比例，并逐漸引入稅收抵免的方式，因?yàn)槎愂盏置獾膶?shí)際效果不受企業(yè)所得稅率影響，激勵(lì)效果更強(qiáng)。對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)力度不足，雖然2017年加大了中小企業(yè)研發(fā)扣除比例，但政策有效期兩期，優(yōu)惠力度有限，中小企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)略顯不足。建議增加創(chuàng)新型中小企業(yè)稅收優(yōu)惠力度，對(duì)中小企業(yè)與大型企業(yè)、中小企業(yè)之間實(shí)行差異化的優(yōu)惠政策，對(duì)長(zhǎng)期研發(fā)投入高的中小企業(yè)給予持續(xù)的更大的優(yōu)惠力度。

4.4 拓寬稅收優(yōu)惠覆蓋面，從研發(fā)人員入手

首先，中國(guó)現(xiàn)行激勵(lì)企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠主要集中于企業(yè)所得稅中。而作為主要稅種的增值稅和個(gè)人所得稅，相應(yīng)的優(yōu)惠卻有限，尤其是針對(duì)企業(yè)研發(fā)人員的直接優(yōu)惠更少，具有創(chuàng)造能力的各類(lèi)人才是研發(fā)創(chuàng)新的關(guān)鍵，還有研究表明，個(gè)人所得稅對(duì)創(chuàng)新的負(fù)影響大于企業(yè)所得稅，所以，應(yīng)降低高新技術(shù)人員的個(gè)人所得稅率。其次，研發(fā)加計(jì)扣除的范圍應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大，可將部分與研發(fā)相關(guān)的資本性支出納入抵扣范圍。最后，適當(dāng)增加外國(guó)企業(yè)或科研人員在中國(guó)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)外企和科研人員在中國(guó)國(guó)內(nèi)研發(fā)。

4.5 優(yōu)化稅收優(yōu)惠導(dǎo)向，促進(jìn)研發(fā)成果轉(zhuǎn)化

中國(guó)科技創(chuàng)新普遍存在重研究輕產(chǎn)業(yè)化、成果轉(zhuǎn)化滯后等問(wèn)題，大量研究成果并未真正實(shí)現(xiàn)量產(chǎn)轉(zhuǎn)化為市場(chǎng)產(chǎn)品。企業(yè)研發(fā)稅收激勵(lì)政策也主要集中于研發(fā)投入階段，研發(fā)成果轉(zhuǎn)化階段的激勵(lì)政策較少，僅針對(duì)企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分免征企業(yè)所得稅，對(duì)創(chuàng)新成果商業(yè)化、產(chǎn)學(xué)研等激勵(lì)明顯不足。專(zhuān)利盒制度是激勵(lì)研發(fā)成果轉(zhuǎn)化世界各國(guó)普遍使用的政策之一，傾向于促進(jìn)研發(fā)成果利用與轉(zhuǎn)化，建議結(jié)合中國(guó)國(guó)情，加大對(duì)該政策的研究，特別是符合BEPS行動(dòng)計(jì)劃5的要求，可選取部分行業(yè)、示范區(qū)等進(jìn)行試點(diǎn)后再逐漸展開(kāi)。另外，在企業(yè)初創(chuàng)階段，應(yīng)加大天使投資方面稅收優(yōu)惠，加大個(gè)人向研發(fā)企業(yè)投資的激勵(lì)，增加研發(fā)型初創(chuàng)企業(yè)的優(yōu)惠力度，企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新前期投入較大，回報(bào)期長(zhǎng)，大量企業(yè)盈利低甚至虧損，很難享受到現(xiàn)行的以企業(yè)所得稅為主的稅收優(yōu)惠。建議增加天使投資人個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策、天使投資轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠等。