[摘?要]近年來，部分上市公司出于超常規(guī)發(fā)展與獲得超額利益的需要，會計報表舞弊事件層出不窮。鑒于此，文章闡述上市公司會計報表舞弊的特征與形態(tài)，討論會計報表舞弊與會計報表審計的關(guān)聯(lián)性，從審計的視角提出解決上市公司會計報表舞弊問題的對策。

[關(guān)鍵詞]會計報表舞弊;關(guān)聯(lián)性;上市公司;審計策略

[中圖分類號]F239

近年來，一些上市公司出于超常規(guī)發(fā)展的需要，頻現(xiàn)會計報表舞弊事件，給證券市場和注冊會計師行業(yè)造成了極大沖擊。尤其在當前時期，我國上市公司規(guī)模不斷擴大，會計報表舞弊問題發(fā)生的概率有增無減，影響我國資本市場的長遠發(fā)展，還會沖擊我國的經(jīng)濟基礎(chǔ)。為此，需要對上市公司的內(nèi)部控制加以完善，對審計市場加以規(guī)范，使公司的運營管理和金融市場的經(jīng)濟變動都能夠符合經(jīng)濟運行規(guī)律，及時有效地改進和完善原有的審計政策與審計模式，借此防范上市公司由于會計報表舞弊而帶來的各類風險。

1?上市公司會計報表舞弊的特征與形態(tài)

目前，消除會計報表舞弊事件，降低其發(fā)生的頻率，消減可能由此而產(chǎn)生的負面影響，對我國市場經(jīng)濟建設(shè)與投資者權(quán)益保護都異常重要。

1.1?上市公司會計報表舞弊的特征

上市公司會計報表可以反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。作為一個重要的載體，廣大投資者、監(jiān)管層以及社會各界等利益相關(guān)者能夠借此了解上市公司的相關(guān)信息，也可以為更多報表使用者提供更為真實、客觀、有效、公正的會計信息。而對上市公司會計報表舞弊來說，指的是為了獲得特殊目的而進行的故意欺詐行為——借助對構(gòu)成會計報表之信息予以人為加工、修飾和更改，讓會計財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)資料轉(zhuǎn)變成舞弊者所要求的狀態(tài)，并借此通過誤導會計報表使用者、使之做出錯誤判斷而讓自己獲益。近年來，我國針對資本市場的監(jiān)管越來越嚴格，相關(guān)體系建設(shè)也在持續(xù)完善當中，上市公司會計報表舞弊的情況有所改變。但不可否認的是，舞弊的復雜性、隱蔽性和連續(xù)性卻并沒有降低，這需要引起監(jiān)管部門審計機構(gòu)的重視。

1.2?上市公司會計報表舞弊的形態(tài)

自2008年金融危機之后，上市公司需要面臨更加復雜多變的市場環(huán)境以及受到多種因素影響的資本環(huán)境。期間，會計報表舞弊的現(xiàn)象依舊經(jīng)常出現(xiàn)，對資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了極大的阻礙。一般來說，上市公司會計報表舞弊具有以下幾種：①借助不當會計政策開展舞弊。部分企業(yè)借助擴大資產(chǎn)范圍與借款范圍的形式實現(xiàn)其會計報表舞弊之目的。同時，在新會計準則下，由于對此進行的研究與開發(fā)還處于初級階段，相關(guān)工作的開展還存在較大難度。②關(guān)聯(lián)方交易。上市公司借助復雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)交易，通過較高的售價與較低的采購價格，極易借此創(chuàng)造出所需的利潤指標和利潤水平。更為重要的是，借助更多子公司和聯(lián)營企業(yè)等搭建起來的復雜又隱秘的關(guān)聯(lián)關(guān)系開展交易活動，不但能夠使之隱身在正常交易里，還可以免于披露。③企業(yè)合并。對部分陷入發(fā)展困境的上市公司來說，可以借助企業(yè)合并的形式開展會計報表舞弊工作。這是因為，在相同控制源下，合并方能夠獲得被合并方之資產(chǎn)和負債，也能夠繼續(xù)沿用其賬面價值。但是，這些資產(chǎn)和負債在公允性和賬面價值方面存在顯著的差異。這樣一來，合并之后被快速處置的被合并企業(yè)價值就會由于存在被嚴重低估的資產(chǎn)而使之績效獲得明顯提升。例如，南洋實業(yè)將其控股子公司南洋期貨有限公司的會計報表納入其合并范圍，但在之后又將其排除在外。該子公司之前已經(jīng)虧損約700萬元，而之后虧損多少，由于未納入合并范圍而不便被統(tǒng)計和公布。

2?上市公司會計報表舞弊與會計報表審計的關(guān)聯(lián)性解析

當上市公司會計報表舞弊事件發(fā)生之后，會損害投資者的經(jīng)濟利益，還會影響到上市公司本身的發(fā)展和進步，破壞相關(guān)行業(yè)的聲譽和已經(jīng)建立起來的市場經(jīng)濟秩序。而一旦資本市場運行效率得到了消減，就會對資源優(yōu)化配置造成沖擊，市場活力也就不斷萎縮。所以，了解上市公司舞弊審計和會計報表舞弊審計之間的關(guān)系，對于發(fā)現(xiàn)隱藏在上市公司中的管理問題和可能造成的損失顯得極為重要。

2.1?基于會計政策舞弊的關(guān)聯(lián)性

在當前的資本市場環(huán)境中，越來越多的影響因素摻雜其中，使得上市公司會計信息舞弊也顯得越來越復雜，這給注冊會計師的審計實踐帶來了新的挑戰(zhàn)。在會計報表審計實踐中出現(xiàn)的會計政策舞弊形式，能夠具體表現(xiàn)成上市公司改變折舊政策變更折舊方法和上市公司濫用資產(chǎn)減值準備等形式。比如，上市公司如果對固定資產(chǎn)實施了非加速提取折舊，就能夠降低這一年度折舊費，讓合并利潤得到增加。同時，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)需要定期對企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)予以全面檢查，然后按照謹慎性原則對可能損失進行合理估計，也要對可能產(chǎn)生的資產(chǎn)損失進行減值準備計提。這樣一來，就能夠讓上市公司更為穩(wěn)健地確認收益與計量資產(chǎn)，可以讓其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果更加透明。比如，2017年5月5日，*ST中安發(fā)布公告稱，鑒于德勤華永會計師事務(wù)所對公司2016年度財務(wù)會計報告及相關(guān)專項報告出具了非標準審計意見，公司無法依據(jù)其審計意見要求相關(guān)方履行承諾并推進后續(xù)程序。為切實維護公司及股東利益，特別是中小股東利益不受侵害，公司擬聘請大華會計師事務(wù)所為公司提供服務(wù)，對公司2016年度財務(wù)會計報告及相關(guān)專項報告進行專項審計或復核。此外，2016年年報被立信會計師事務(wù)所出具無法表示意見的審計報告后，廈門三維絲環(huán)保股份有限公司9月18日公告稱，將于10月9日召開臨時股東大會，審議更換審計機構(gòu)的議案。一般而言，在成熟的市場，上市公司更換審計機構(gòu)的主要原因，通常是審計機構(gòu)服務(wù)期限較長，為了滿足監(jiān)管層獨立性和客觀性要求，改聘其他審計機構(gòu)。從目前情況看，多次換審的原因為上市公司經(jīng)營和財務(wù)風險較大，超過一些審計機構(gòu)的風險承受范圍，于是自動請辭。或者上市公司涉嫌購買審計意見，主動換審。

2.2?基于會計要素舞弊的關(guān)聯(lián)性

借助資產(chǎn)確認和計量進行的會計報表舞弊一般體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)交易與企業(yè)重組兩個層面。其中，關(guān)聯(lián)交易涉及關(guān)聯(lián)購銷、托管經(jīng)營以及資金占用費等。而企業(yè)重組涉及資產(chǎn)置換、資產(chǎn)剝離和并購重組等。借助收入確認進行的會計報表舞弊，其虛構(gòu)收入被視為最為重要的形式。實際操作中，有以下幾種形式：①虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)借此提高收入;②對開增值稅銷售發(fā)票，借此虛增收入與利潤;③虛開發(fā)票以確認收入。比如，部分上市公司能夠借此創(chuàng)造兩筆交易，以其中一項資產(chǎn)抵償另一項高于資產(chǎn)之負債，然后以同樣的負債金額將先前抵債資產(chǎn)“贖回”。這樣一來，上市公司的會計報表就得到了粉飾。例如，國嘉實業(yè)在曾與美國一家公司簽訂協(xié)議，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批軟件和硬件，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買國嘉實業(yè)開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為一年后，待質(zhì)量鑒定后予以驗收。但國嘉實業(yè)在期間與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9600萬元的價格“賣斷”軟件，據(jù)此確認了5100萬元的利潤。顯然，國嘉實業(yè)在尚未提供商品時就確認收入是不符合準則規(guī)定的。

3?上市公司會計報表舞弊的審計對策

從已有的事實看，我國針對上市公司會計報表舞弊進行的審計工作還有待加強，與之相關(guān)的法律有待完善，對一些上市公司的審計力度需要加強，原有的審計方法需要升級以滿足上市公司發(fā)展的要求，為消除會計報表舞弊事件提供更多機會。為此，需要提升上市公司內(nèi)部控制的有效性、以風險為導向進行內(nèi)部控制測試，還應(yīng)審慎評價與規(guī)避風險、改進并健全法律制度，借此形成相對完善的防范會計報表舞弊體系。

3.1?提升內(nèi)部控制的有效性

在針對上市公司會計報表舞弊進行審計實踐時，需要對審計對象的內(nèi)部控制予以審查，評估其內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和一致性。內(nèi)部控制主要目標在于保證上市公司資產(chǎn)的安全性和完整性，而為了防止欺詐與舞弊行為的出現(xiàn)，就需要借助經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)，讓內(nèi)部控制更加有效。為此，審計人員需要針對上市公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制之有效性加以評估，針對評估結(jié)果考察舞弊審計的性質(zhì)、時間與范圍。期間，審計人員需要對上市公司是否有正確的授權(quán)審批制度進行審查，對是否以書面形式對違反法律和法規(guī)行為做出了規(guī)定進行審查，并按照管理層逾越內(nèi)部控制的水平，界定風險等級和確定有針對性的防范措施。

3.2?以風險為導向進行內(nèi)部控制測試

上市公司內(nèi)部控制之健全程度會對其會計信息質(zhì)量、真實程度等產(chǎn)生直接影響。為此，有必要測試其內(nèi)部控制制度的完備性，這是注冊會計師進行會計舞弊審計不可缺少的關(guān)鍵內(nèi)容。在實際操作中，需要以風險為導向開展內(nèi)部控制測試工作，注冊會計師要按照上市公司風險評估的結(jié)構(gòu)界定其風險水平，然后針對重大風險點予以內(nèi)部控制的有效性測試。

3.3?審慎評價與規(guī)避風險

在對上市公司會計報表舞弊進行審計的過程中，注冊會計師需要保持審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，認真對待審計實踐的所有過程和環(huán)節(jié)，克服依賴會計從業(yè)經(jīng)驗的惰性心理。在接受委托任務(wù)時，需要嚴格考察與評判審計對象的信用狀況，通過審慎評價以規(guī)避風險。同時，要認清客戶經(jīng)營活動日趨多樣化和復雜化的事實，不斷優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)、提升行業(yè)經(jīng)驗和業(yè)務(wù)素質(zhì)。此外，作為會計報表舞弊審計的主體，注冊會計師需要對企業(yè)的會計報告予以系統(tǒng)審計，始終堅持質(zhì)疑的思維和審慎的態(tài)度，以便對證據(jù)的有效性進行客觀評價。

3.4?健全法律制度

首先，需要優(yōu)化上市公司會計報表舞弊審計需要參照的標準和法律法規(guī)，對會計報表舞弊與審計失敗行為以及可能產(chǎn)生的后果進行明確，把注冊會計師的責任對象擴大至所有可以推定的會計報表的使用者，即使部分使用者在審計簽約的過程中沒有直接參與其中，甚至也非簽約中涉及的主要對象，也要將其囊括其中，以便得到更為客觀的審計結(jié)論。其次，應(yīng)該消減訴訟的門檻特別是訴訟的技術(shù)難度。這是因為，針對上市公司會計報表舞弊進行的審計工作是極為專業(yè)的技術(shù)活動，如果資本市場上的利益相關(guān)者證明注冊會計師在執(zhí)行審計任務(wù)時出現(xiàn)了行為不當?shù)惹闆r，就會由于現(xiàn)象難度較大和成本高昂，使得對上市公司的長期監(jiān)督難以取得理想效果。最后，需要對我國市場監(jiān)管資源的有限性形成清晰認識，應(yīng)借此提升違規(guī)處罰力度，借此對會計報表舞弊進行深度治理。

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[作者簡介]楊瑗（1984—），女，陜西西安人，碩士，研究方向：會計的發(fā)展與創(chuàng)新。