合并現(xiàn)金流量表編制存在的問(wèn)題及對(duì)策

張金鳳

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。合并現(xiàn)金流量表常用編制方法一般分為兩種：一種是以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、抵消報(bào)表及工作底稿等其他相關(guān)資料，比照個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行編制，以反映合并層面企業(yè)對(duì)外的資金流入流出情況，此種方法稱為工作底稿法，亦稱間接法，事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中一般常采用此方法。另一種方法是以企業(yè)合并層面?zhèn)€別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，對(duì)表中相同的項(xiàng)目相加，再考慮企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的抵消，從而編制出合并現(xiàn)金流量表，以反映合并層面企業(yè)對(duì)外的資金流入流出情況。這種方法且稱為三欄式記賬法，亦稱直接法，一般企業(yè)管理者編制管理用報(bào)表常采用此方法。筆者長(zhǎng)期在企業(yè)工作，在工作實(shí)踐中較多采用直接法。因此，本文以直接法為例，探討當(dāng)前合并現(xiàn)金流量表存在的問(wèn)題及對(duì)策建議。

一、單戶現(xiàn)金流量報(bào)表格式問(wèn)題

1.區(qū)分對(duì)內(nèi)和對(duì)外現(xiàn)金流量。財(cái)政部發(fā)布的現(xiàn)金流量表格式是通用格式，一般母公司和子公司在編制報(bào)表通常采用的是通用報(bào)表格式，在內(nèi)部交易業(yè)務(wù)量不大的情況下，通過(guò)逐筆分錄查找一下，也可以找到抵銷事項(xiàng)，但是在往來(lái)業(yè)務(wù)量較大的情況下，匯總的工作量就會(huì)很大，而且很容易出現(xiàn)抵銷錯(cuò)誤。從實(shí)務(wù)操作上看，建議在通用現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上進(jìn)行格式改造，區(qū)分對(duì)內(nèi)和對(duì)外現(xiàn)金流量。將現(xiàn)金流量項(xiàng)目中的每個(gè)項(xiàng)目都區(qū)分對(duì)內(nèi)和對(duì)外項(xiàng)目，對(duì)內(nèi)項(xiàng)目直接用于抵銷，對(duì)外項(xiàng)目是報(bào)表合并數(shù)。區(qū)分后，抵銷的項(xiàng)目清晰明了，使報(bào)表合并者能更快速地找到抵銷金額，不用逐筆查詢抵銷金額。

2.現(xiàn)金流量明細(xì)項(xiàng)目的設(shè)置。通用現(xiàn)金流量表的流量項(xiàng)目設(shè)置類似于我們會(huì)計(jì)科目的一級(jí)科目，我們能從總體上看到現(xiàn)金的流向。例如：“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目本年累計(jì)的金額是50，000萬(wàn)元，如果我想看到購(gòu)買(mǎi)商品用了多少錢(qián)？支付勞務(wù)花了多少錢(qián)，這樣在單戶現(xiàn)金量和合并層面的現(xiàn)金流量都很難辦到了。為了便于管理，也便于更好地掌握現(xiàn)金的流向，我們可以將現(xiàn)金流量項(xiàng)目按照會(huì)計(jì)科目的設(shè)置方法設(shè)置下級(jí)項(xiàng)目。在分配現(xiàn)金流量時(shí)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)直接進(jìn)行明細(xì)分配。

二、集團(tuán)統(tǒng)一核算口徑問(wèn)題

在編制單戶現(xiàn)金流量表時(shí)，口徑不統(tǒng)一會(huì)對(duì)合并現(xiàn)金流量表產(chǎn)生較大的影響。例如：母公司支付一筆咨詢費(fèi)，在分配現(xiàn)金流量時(shí)，直接記入到“其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，而子公司在記錄項(xiàng)目發(fā)生的咨詢費(fèi)時(shí)，將其計(jì)入“購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，這兩種分配方法從理論上來(lái)講都有可行之處，但在合并現(xiàn)金流量表里，同一類的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)被分列在現(xiàn)金流量的兩個(gè)項(xiàng)目中，報(bào)表使用者無(wú)法從現(xiàn)金流量項(xiàng)目上準(zhǔn)確地看到某一類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況。所以應(yīng)該按照完全一致的核算口徑進(jìn)行現(xiàn)金流量分配，這樣合并后的現(xiàn)金流量表才能更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映公司的實(shí)際情況。

三、母子公司墊付費(fèi)用問(wèn)題

墊付費(fèi)用是指由母公司代子公司直接進(jìn)行對(duì)外支付，母公司與子公司之間沒(méi)有資金往來(lái)。在這種情況下，如果直接按內(nèi)部資金調(diào)撥的情形處理，可以記作“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金-內(nèi)部資金調(diào)撥”。但從合并的角度看，此項(xiàng)現(xiàn)金流出是最終的流出，應(yīng)該按最終現(xiàn)金流出的用途來(lái)處理。例如，母公司代子公司支付人員的工資，母公司在分配現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)該記入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，這樣合并后的現(xiàn)金流量表才能真實(shí)地反映集團(tuán)的整體情況。

四、內(nèi)部調(diào)撥資金以及未達(dá)帳項(xiàng)問(wèn)題

由母公司將資金調(diào)入子公司時(shí)，在實(shí)務(wù)中一般會(huì)這樣處理：調(diào)出資金的一方記入“支付其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的現(xiàn)金”，而收到資金的一方記“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。在合并現(xiàn)金流量時(shí)，將“支付其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的現(xiàn)金”與“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”進(jìn)行內(nèi)部抵銷。如果不存在未達(dá)帳項(xiàng)的情況下，這樣抵銷后也不會(huì)對(duì)合并現(xiàn)金流量表有任何影響，但是有時(shí)在月末時(shí)會(huì)出現(xiàn)未達(dá)帳項(xiàng)，即：調(diào)出資金的一方已記帳，而調(diào)入資金的一方并未收到款項(xiàng)，這樣在合并現(xiàn)金流量表時(shí)就會(huì)存在單邊抵銷的情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，還經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)許多未達(dá)的交易或事項(xiàng)所形成交易與往來(lái)的抵消不符事項(xiàng)。例如：合并范圍內(nèi)的母公司在合并期間內(nèi)向乙公司銷售產(chǎn)品120萬(wàn)元，實(shí)際收到現(xiàn)金100萬(wàn)元，確認(rèn)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金-內(nèi)部銷售”是100萬(wàn)元。但子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中反映從甲公購(gòu)入產(chǎn)品120萬(wàn)元，實(shí)際支付款項(xiàng)是120萬(wàn)元，確認(rèn)：“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”是120萬(wàn)元，不符的原因是子公司已通過(guò)銀行向母公司支付20萬(wàn)元貨款，但母公司銀行未收到。根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)，母子公司的會(huì)計(jì)處理都是正確的。對(duì)于合并現(xiàn)金流量過(guò)程中的未達(dá)賬項(xiàng)，不能將小抵消等方式進(jìn)行簡(jiǎn)單處理，而應(yīng)分析抵消不符的原因，借鑒銀行存款余額調(diào)節(jié)表的方式做出調(diào)整，并將調(diào)整分錄實(shí)際記入合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿，然后以調(diào)整相符的交易和事項(xiàng)做出抵消。由于個(gè)別報(bào)表都是正確的，所以此項(xiàng)調(diào)整僅限在合并現(xiàn)金流量表的工作底稿中使用。在合并工作底稿中，借：銀行存款：20萬(wàn)元，貸：營(yíng)業(yè)收入：20萬(wàn)元（假如不考慮增值稅）。合并現(xiàn)金流量表的工作底稿中會(huì)在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金-對(duì)內(nèi)業(yè)務(wù)”增加20萬(wàn)元，內(nèi)部交易調(diào)整金額相等后再按照合并抵銷的原則進(jìn)行抵銷。

五、合并現(xiàn)金流量表中內(nèi)部抵銷事項(xiàng)問(wèn)題

在以個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)計(jì)算的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項(xiàng)目的加總金額中，包含有重復(fù)計(jì)算的因素，需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。正確做好抵銷分錄是編制合并現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵，在實(shí)際操作時(shí)，我們經(jīng)常會(huì)遇到以下幾類抵銷事項(xiàng)：

1.內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金收付的抵銷。（1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量相抵銷，包括收到銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入、以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)債務(wù)等。在合并抵銷時(shí)，按內(nèi)部交易收付的金額進(jìn)行抵銷。例如：母公司A銷售一批商品給子公司B，相互之間以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，從合并的角度看，這筆內(nèi)部交易應(yīng)該進(jìn)行抵銷。合并抵銷分錄為：借：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，貸：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金。（2）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與投資活動(dòng)之間現(xiàn)金流量相抵銷。即內(nèi)部事項(xiàng)所涉及的一方作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處理，另一方作為投資活動(dòng)處理，包含以下兩種情況：①收到現(xiàn)金一方作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金一方作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出。如母公司將存貨銷售給子公司作為固定資產(chǎn)，或者為子公司提供固定資產(chǎn)的安裝、施工等勞務(wù)。抵消時(shí)，應(yīng)將“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”進(jìn)行抵銷。②收到現(xiàn)金一方作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金一方作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。如母公司將固定資產(chǎn)出售給子公司作為存貨，在抵消時(shí)，應(yīng)將“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”與“購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（紅字）抵銷”。

2.內(nèi)部權(quán)益性投資與籌資。（1）內(nèi)部權(quán)益性投資與權(quán)益性籌資現(xiàn)金流量相抵銷。當(dāng)母公司與子公司相互之間以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)時(shí)，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。抵消時(shí)，應(yīng)將“吸收投資收到的現(xiàn)金”或“收回投資收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。（2）內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費(fèi)用現(xiàn)金流量相抵銷。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金，一方作為分得股利、利潤(rùn)收到的現(xiàn)金，另一方作為分配股利、利潤(rùn)支付的現(xiàn)金。抵消時(shí)，應(yīng)將“取得投資收益收到的現(xiàn)金”與“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”抵銷。（3）內(nèi)部權(quán)益性投資出售或轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收付抵銷。如果出售或轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資給合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)單位，則支付的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)支付的現(xiàn)金，收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收回的現(xiàn)金。在合并抵消時(shí)，應(yīng)將“收回投資收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。

3.內(nèi)部債券投資與籌資。（1）內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金流量抵銷。在個(gè)別現(xiàn)金流量表中一方作為債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金，另一方作為發(fā)行債券收到的現(xiàn)金。在合并抵消時(shí)，應(yīng)將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”與“投資支付的現(xiàn)金”抵銷。（2）內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費(fèi)用現(xiàn)金流量抵銷。一方作為取得債券利息收到的現(xiàn)金，另一方作為償付利息支付的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)將“取得投資收益收到的現(xiàn)金”與“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”。（3）內(nèi)部債券投資收回現(xiàn)金流量抵銷。如果企業(yè)到期收回投資，抵消時(shí)，應(yīng)將“收回投資收到的現(xiàn)金”與“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”抵銷。

4.內(nèi)部其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流量抵銷。這類業(yè)務(wù)主要是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)租賃租金或押金的收付或內(nèi)部資金歸集等。抵銷時(shí)，應(yīng)將“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”與“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”抵銷。

5.集團(tuán)內(nèi)部票據(jù)結(jié)算業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量的抵消。如果集團(tuán)內(nèi)部存在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，則應(yīng)在期末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)進(jìn)行抵銷。具體分為以下兩種情況。（1）期末票據(jù)已經(jīng)到期付款，則應(yīng)抵銷雙方“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，差額（即票據(jù)貼現(xiàn)利息）作為利息支出列示在“分配股利、利潤(rùn)和償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。（2）期末票據(jù)尚未到期付款，則一方企業(yè)收到的票據(jù)貼現(xiàn)款凈額在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量列示，具體可列在“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。

綜上所述，合并現(xiàn)金流量表在集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著非常重要的作用，流量能夠?qū)瘓F(tuán)的現(xiàn)金構(gòu)成、現(xiàn)金獲取能力、企業(yè)盈利情況以及債務(wù)償還情況等信息進(jìn)行清晰的分析，集團(tuán)決策者可以根據(jù)該表反映的情況作出更加準(zhǔn)確的決策，所以現(xiàn)金流量表越來(lái)越受到重視，流量表的統(tǒng)計(jì)范疇在不斷擴(kuò)大，其時(shí)效性越發(fā)突出。因此，必須切實(shí)關(guān)注流量表編制相關(guān)問(wèn)題，切實(shí)保障流量表的準(zhǔn)確度、科學(xué)性，更好地為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

（作者單位：中國(guó)水產(chǎn)有限公司）