任邦齊 王美榮 任祥銘

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”），對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)交易的日漸復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入的確認(rèn)與計(jì)量面臨越來越多的問題無法解決。此外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》。為了解決實(shí)務(wù)中收入核算的具體問題，進(jìn)一步規(guī)范我國收入確認(rèn)、計(jì)量與披露，保持我國現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則能與國際收入準(zhǔn)則趨同。借鑒了國際收入準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際的經(jīng)濟(jì)情況，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，財(cái)政部于2017年7月公布了修訂后的新收入準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則最大的變化在于提出了收入確認(rèn)的精髓“五步法”模型，即：第1步識(shí)別與客戶之間的合同、第2步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、第3步確定交易價(jià)格、第4步將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)、第5步在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。“五步法”模型中的難點(diǎn)在于交易價(jià)格的確定，交易價(jià)格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取對(duì)價(jià)的金額。很多實(shí)務(wù)工作者對(duì)于交易價(jià)格確定的方法還不是很明確，同時(shí)現(xiàn)有的文獻(xiàn)對(duì)此研究也非常有限，但是交易價(jià)格是準(zhǔn)確計(jì)量收入的前提，地位非常的重要。故將交易價(jià)格作為研究對(duì)象，從可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)向客戶支付的對(duì)價(jià)等四個(gè)方面談一下個(gè)人的理解與看法。

一、可變對(duì)價(jià)

可變對(duì)價(jià)是指銷售過程中存在獎(jiǎng)勵(lì)、折扣、返利、退貨權(quán)、貨款抵扣、價(jià)格折讓、績效激勵(lì)等情況，可能導(dǎo)致交易價(jià)格有所不同。

（一）可變對(duì)價(jià)確定的方法

可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)方法有期望值法和最有可能金額法兩種。期望值法是指各種可能對(duì)價(jià)按概率加權(quán)平均求和，此法適用于具有大量可能結(jié)果時(shí)進(jìn)行預(yù)計(jì)。最有可能金額法是指各種可能對(duì)價(jià)中單一最有可能的金額，此法只適用于兩種可能的結(jié)果。

1.期望值法的應(yīng)用。

[例1]電腦生產(chǎn)企業(yè)甲與配件生產(chǎn)企業(yè)乙在2018年1月1日簽訂了鍵盤生產(chǎn)分包合同，生產(chǎn)數(shù)量50000個(gè)，完工日期為2018年6月30日，合同價(jià)格每件100元共計(jì)5000000元。若配件生產(chǎn)企業(yè)乙能夠提前完工，每提前一天，承諾對(duì)價(jià)將增加10000元。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，甲企業(yè)估計(jì)提前10天的概率有15%，提前8天的概率有30%，提前6天的概率有30%，提前4天的概率有10%，按時(shí)交貨的概率有15%，如何計(jì)算交易價(jià)格呢？

分析：由于可能的結(jié)果是多個(gè)，故采用期望值法，將可能的對(duì)價(jià)按概率加權(quán)平均求和：

10000×10×15%+10000×8×30%+10000×6×30%+10000×4×10%=61000

計(jì)入交易價(jià)格的金額=5000000+61000=5061000

2.最可能金額法的應(yīng)用。

[例2]建筑企業(yè)甲簽署一項(xiàng)合同，在2018年5月1日之前能夠?qū)⒎课萁桓?，即可獲得100萬的獎(jiǎng)金，沒有完成則不能獲得獎(jiǎng)金。企業(yè)估計(jì)完成目標(biāo)的可能性為80%，完成不了的可能性為20%，如何計(jì)算交易價(jià)格？

分析：由于結(jié)果只有兩種可能性，故應(yīng)采用最有可能金額法計(jì)量交易價(jià)格。100萬的獎(jiǎng)金發(fā)生的概率高達(dá)80%，則將100萬的獎(jiǎng)金計(jì)入交易價(jià)格。

（二）可變對(duì)價(jià)的限制

新收入準(zhǔn)則對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)有一定的限制，可變對(duì)價(jià)只有滿足一定條件后才能計(jì)入交易價(jià)格。需要滿足的限制條件是指，可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)才可計(jì)入交易價(jià)格。“極可能”是新收入準(zhǔn)則中出現(xiàn)的新術(shù)語，但是準(zhǔn)則中沒有給“極可能”定量化的描述。國際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則中對(duì)“極可能”的解釋是“比很可能的可能性要大很多”?？梢詫ⅰ皹O可能”理解為《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則中的“基本確定”，即概率大于95%，但是小于100%。故需要滿足的限制條件還可以表述成，可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的概率高達(dá)95%時(shí)，才可計(jì)入交易價(jià)格。當(dāng)存在下列跡象的時(shí)候，表明可變對(duì)價(jià)可能會(huì)導(dǎo)致收入的重大轉(zhuǎn)回，此時(shí)不能將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格：（1）可變對(duì)價(jià)的金額極易受到企業(yè)影響范圍之外的因素，比如天氣、市場(chǎng)等情況的影響。（2）影響對(duì)價(jià)的不確定性預(yù)計(jì)在很長的一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)消除。（3）企業(yè)在相似合同方面經(jīng)驗(yàn)有限。（4）在實(shí)務(wù)中，企業(yè)在相似情況下為類似合同提供大幅的價(jià)格折扣或變更支付條款和條件。（5）可能結(jié)果數(shù)量多且范圍廣。

[例3]2018年1月1日，某資產(chǎn)管理公司與客戶簽訂合同，向客戶提供五年的資產(chǎn)管理服務(wù)。企業(yè)在每個(gè)季度末基于在管理的客戶資產(chǎn)收取2%的季度管理費(fèi)。另外，在五年期間內(nèi)，當(dāng)資金收益超過可觀察的市場(chǎng)指數(shù)收益，企業(yè)還會(huì)收到資金收益20%的績效獎(jiǎng)勵(lì)。因此，合同中的管理費(fèi)和績效獎(jiǎng)均為可變對(duì)價(jià)。問題：季度末時(shí)，能否將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格？

分析：企業(yè)觀察到，承諾的對(duì)價(jià)取決于市場(chǎng)，因此，極易受到企業(yè)影響之外的因素影響。因此，合同開始時(shí)，企業(yè)無法將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格。每個(gè)季度末，由于不確定性消除，其可將季度管理費(fèi)計(jì)入交易價(jià)格中。但是，由于績效獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用依據(jù)的是市場(chǎng)指數(shù)收益，季度末無法判斷可變對(duì)價(jià)是否會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，所以不能計(jì)入交易價(jià)格。

（三）可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的方法

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)可變對(duì)價(jià)不可變的時(shí)候才可以計(jì)入交易價(jià)格，新收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)可變對(duì)價(jià)滿足一定條件的時(shí)候就可以計(jì)入交易價(jià)格，不一定非要等到可變對(duì)價(jià)不可變的時(shí)候。在考慮將對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的時(shí)候，首先考慮的是對(duì)價(jià)是否可變，如果對(duì)價(jià)不可變，則直接計(jì)入交易價(jià)格。若對(duì)價(jià)是可變的，則需要用期望值法或最有可能金額法估計(jì)相關(guān)金額，然后確定該金額后續(xù)極可能不會(huì)發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回的那部分，最后將該金額計(jì)入交易價(jià)格。

二、重大融資成分

合同中存在重大融資成分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間采用實(shí)際利率法攤銷。

1.新收入準(zhǔn)則在重大融資成分關(guān)于交易價(jià)格和會(huì)計(jì)科目的部分有重大修訂：

（1）舊收入準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量而新收入準(zhǔn)則以現(xiàn)金支付的金額計(jì)入交易價(jià)格。

（2）會(huì)計(jì)處理上，新收入準(zhǔn)則新增“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”科目。“合同資產(chǎn)”表明的是先履約后收款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，“合同負(fù)債”表明的是先收款后履約的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

[例4]甲公司向客戶銷售一套住房，銷售價(jià)格121萬，該價(jià)款必須在交房后的24個(gè)月內(nèi)支付?？蛻粼诤贤_始時(shí)就獲得了該房產(chǎn)的控制權(quán)。合同允許客戶在90天內(nèi)無條件退回房產(chǎn)。甲公司沒有任何關(guān)于房產(chǎn)的退貨歷史證據(jù)或其他可獲得的市場(chǎng)證據(jù)。該房產(chǎn)的現(xiàn)金售價(jià)為100萬。該房產(chǎn)的成本是80萬。

問題：甲公司應(yīng)當(dāng)在何時(shí)確認(rèn)收入，應(yīng)確認(rèn)的收入金額是多少？

分析：甲公司由于退貨情況無法估計(jì)，應(yīng)當(dāng)在退貨期滿90天后確認(rèn)產(chǎn)品的銷售收入。合同對(duì)價(jià)121萬與商品轉(zhuǎn)讓給客戶之日的現(xiàn)金售價(jià)100萬之間存在差額，表明甲公司獲得了重大融資利益，因此，該合同包含重大融資成分，甲公司應(yīng)就該融資成分的影響調(diào)整合同收入金額。

（1）合同開始時(shí)，向客戶轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時(shí)，由于客戶在合同開始時(shí)獲得了房產(chǎn)的控制權(quán)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入“合同資產(chǎn)”而不再計(jì)入“發(fā)出商品”。因?yàn)椤鞍l(fā)出商品”科目無法表示產(chǎn)品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

借：合同資產(chǎn) 80

貸：庫存商品 80

（2）90天退貨期滿后，按照房產(chǎn)的現(xiàn)金售價(jià)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收賬款 100

貸：營業(yè)收入 100

借：營業(yè)成本 80

貸：合同資產(chǎn) 80

（3）在付款期內(nèi)，按照10%分期確認(rèn)利息收入。

借：應(yīng)收賬款 21

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 21

（4）客戶實(shí)際付款時(shí)。

借：銀行存款 121

貸：應(yīng)收賬款 121

2.新收入準(zhǔn)則在客戶先付款還是后付款方面的會(huì)計(jì)處理有重大的修訂：

（1）舊收入準(zhǔn)則融資交易只考慮了客戶后付款的融資情況，而新收入準(zhǔn)則不僅考慮了客戶后付款的融資情況還考慮了客戶先付款的情況。

[例5]2018年12月31日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于兩年后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在兩年后交付產(chǎn)品時(shí)支付449.44萬元，或者在簽訂合同時(shí)支付400萬。乙公司選擇合同支付時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲為增值稅一般納稅人，甲公司收到乙公司支付的款項(xiàng)時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。增值稅稅率17%。

分析：若選擇第一種付款方式，即后付款的方式，則會(huì)計(jì)處理與例4相同，在此不再贅述。若選擇第二種付款方式，即付款的方式，則通過“合同負(fù)債”科目，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2018年12月31日收到貨款：

借：銀行存款 4680000

貸：合同負(fù)債 4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 680000

（2）2019年12月31日融資成分的影響：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 240000

貸：合同負(fù)債 240000

（3）2020年12月31日交付產(chǎn)品：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 254400

貸：合同負(fù)債 254400

借：合同負(fù)債 4494400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4494400

三、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

如果在計(jì)算交易價(jià)格的時(shí)候是非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，如何計(jì)量交易價(jià)格呢？如果交易換出的是存貨，則執(zhí)行收入準(zhǔn)則；如果交易換出的是非存貨，則執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

（1）客戶承諾的對(duì)價(jià)若非現(xiàn)金，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，無法合理估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)參考所承諾商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)間接計(jì)量。

（2）若客戶提供商品或服務(wù)以協(xié)助企業(yè)完成合同義務(wù)，企業(yè)應(yīng)評(píng)估其是否取得該商品或服務(wù)的控制，若是，應(yīng)將該商品或服務(wù)作為非現(xiàn)金對(duì)價(jià)處理。

（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)。比如，甲方提供服務(wù)，乙方提供股權(quán)，資產(chǎn)負(fù)債表日股價(jià)發(fā)生變動(dòng)，此時(shí)的對(duì)價(jià)不是可變對(duì)價(jià)，因?yàn)椴皇菍?duì)價(jià)以外的原因形成的，而是對(duì)價(jià)本身的原因形成的。

[例6]甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項(xiàng)大型設(shè)備。合同約定，乙公司向甲公司支付1000萬元的現(xiàn)金以及一批材料。該批材料的公允價(jià)值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價(jià)款，且必須將該批材料用于設(shè)備的建造。設(shè)備于3個(gè)月內(nèi)建造完成并移交到乙公司，乙公司在該時(shí)點(diǎn)獲得了設(shè)備的控制權(quán)。問題：甲公司應(yīng)當(dāng)如何確定該設(shè)備的收入金額？

分析：本案例中，甲公司所獲得材料，無需單獨(dú)支付對(duì)價(jià)，因此，乙公司應(yīng)將該批材料按照公允價(jià)值計(jì)量，作為設(shè)備銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，即，該大型設(shè)備的銷售收入是1500萬。

四、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是指企業(yè)給客戶錢，比如銷售產(chǎn)品的企業(yè)甲想要將產(chǎn)品交給乙超市銷售，支付給乙超市的上架費(fèi)，就是屬于甲企業(yè)的應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。常見的應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)形式如下：

（1）貨位費(fèi)

（2）合作廣告安排

（3）價(jià)格保護(hù)

（4）優(yōu)惠券和折扣

（5）“收費(fèi)服務(wù)”安排

舊收入準(zhǔn)則應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理計(jì)入“銷售費(fèi)用”，新收入準(zhǔn)則則作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)處理。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是否為了獲取可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，若不是，則作為交易對(duì)價(jià)的抵減。如果是，則判斷企業(yè)能否對(duì)收到商品或服務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行合理的估計(jì)。如果不是，則作為交易價(jià)格的抵減。如果是，則進(jìn)入下一步判斷，應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)金額是否超出企業(yè)取得商品或服務(wù)的公允價(jià)值。如果是，超出部分則作為交易價(jià)格的抵減。如果不是，則作為采購價(jià)款處理。具體流程圖如圖1：

圖1 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)判斷流程圖

[例7]某消費(fèi)制造商甲公司簽訂一項(xiàng)合同，向一家全球大型連鎖零售店銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價(jià)格購買1500萬元的產(chǎn)品。合同同時(shí)約定，甲公司需要在合同開始時(shí)向該零售商支付150萬的不可退回的款項(xiàng)。該款項(xiàng)在就零售商需要更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品做出補(bǔ)償。第一個(gè)月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票金額為200萬。

問題：甲公司第一個(gè)月如何確認(rèn)收入？

分析：首先分析應(yīng)付客戶款項(xiàng)的性質(zhì)，由于該款項(xiàng)并非獲取單獨(dú)可區(qū)分的商品或服務(wù)，因?yàn)榧坠静幌碛懈脑熵浖艿娜魏慰刂茩?quán)。因此，應(yīng)向零售商支付150萬作為后續(xù)銷售商品的抵減項(xiàng)。

根據(jù)合同約定，零售商承諾購貨總價(jià)1500萬，因此，所支付的150萬相當(dāng)于給予每項(xiàng)商品10%的折扣確認(rèn)收入金額。因此，在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的第1個(gè)月中，企業(yè)確認(rèn)收入180萬（發(fā)票金額200萬減去應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)20萬）。

新收入準(zhǔn)則下交易價(jià)格的確定受到可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)向客戶支付對(duì)價(jià)四個(gè)因素的影響。實(shí)務(wù)工作中我們要準(zhǔn)確的確定收入，必須要準(zhǔn)確的確定交易價(jià)格。