李琪 胡北忠

[摘 要] 稅收籌劃是指在現(xiàn)行法律允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)活動如經(jīng)營、投資、資金營運等進行事先安排和籌劃，從而達到合理的節(jié)稅效果。文章主要針對企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營過程中發(fā)生的必要支出——業(yè)務招待費進行納稅籌劃，并以漢邦高科為例進行案例分析研究。

[關鍵詞] 業(yè)務招待費；稅收籌劃；漢邦高科

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 004

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）07- 0010- 03

0 引 言

業(yè)務招待費是指企業(yè)經(jīng)常用于與生產(chǎn)和經(jīng)營有關的合理的應酬開支，是計算所得稅前扣除時出現(xiàn)濫用顯現(xiàn)最為嚴重的一項支出。認真做好對其的稅收籌劃工作，對企業(yè)的納稅風險識別和控制、稅后凈利潤、股東分紅等有著十分重要的指導意義。

1 業(yè)務招待費會計核算及稅前扣除標準

1.1 業(yè)務招待費會計核算

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計準則，企業(yè)在進行與“業(yè)務招待費”有關的核算時，根據(jù)業(yè)務招待費的實際發(fā)生額，通常將其列入“管理費用”，下設二級明細科目“業(yè)務招待費”，但企業(yè)在進行實際操作時，還需考慮發(fā)生業(yè)務招待費的部分，業(yè)務招待費與一些不能歸集于其中的支出的區(qū)分。

1.2 業(yè)務招待費的稅前扣除標準

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費在計算繳納所得稅時采用費用總額的60%和銷售（營業(yè)）收入總額5‰孰低的原則。因此，這樣的規(guī)定是為了防止企業(yè)為最大限度地進行企業(yè)所得稅稅前扣除而做出的濫開或虛開餐費發(fā)票的“搭便車”行為。

2 業(yè)務招待費的納稅籌劃及案例分析

2.1 案例企業(yè)漢邦高科簡介及納稅現(xiàn)狀

漢邦高科是一家研發(fā)、生產(chǎn)和銷售安防行業(yè)數(shù)字視頻監(jiān)控產(chǎn)品以及整體解決方案的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品和系統(tǒng)廣泛用于金融業(yè)、安檢、交通信息、電信、教育、醫(yī)療、電力等領域。2017年披露的年報數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)當期所得稅費用為13 151 840.19元。

2.2 業(yè)務招待費稅收籌劃

國內(nèi)學者普遍認為，稅收籌劃是在現(xiàn)行法律允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)活動如經(jīng)營、投資、資金營運等進行事先安排和籌劃，從而達到合理的節(jié)稅效果。 稅收籌劃要遵循合法性、實效性、前瞻性、目的性等原則。業(yè)務招待費稅收籌劃要從以下幾個方面入手。

2.2.1 對銷售（營業(yè)）收入進行準確核算

要對企業(yè)所得稅進行籌劃，首先要正確認識銷售收入在企業(yè)會計準則和稅法的不同：①如果銷售的貨物不能夠同時符合會計準則中有關銷售收入確認的5個條件，尤其是很可能有相關經(jīng)濟利益流入企業(yè)這一條，就不能確認收入，但是在稅法上，卻沒有這樣的規(guī)定，只要符合稅法中有關收入確定的規(guī)定，就必須繳納企業(yè)所得稅。②對于采取分期付款的商品，會計準則上以合同確定價款的公允價值確認收入，而在稅法上，不考慮公允價值，以合同規(guī)定的收款日期確認實現(xiàn)的收入。③視同銷售核算存在的差異，會計準則中，對于將資產(chǎn)用于市場推廣和銷售這些方面發(fā)生的開銷，通常在銷售費用中得到體現(xiàn)。

2.2.2 對業(yè)務招待費進行準確核算

從上文對業(yè)務招待費的扣除標準可以看出，除了對上節(jié)所說的銷售收入進行準確核算外，還應該正確核算業(yè)務招待費。

上文中對業(yè)務招待費含義中提到的“餐費”有部分可以計入“業(yè)務招待費”，但是下列有關餐費因其會計核算的差異，在稅法上的相應扣除也是不同的，企業(yè)在核算業(yè)務招待費時，應合理區(qū)分：

（1）企業(yè)員工食堂餐飯、加班聚餐的開銷，計入“職工福利費”，稅法的扣除標準為“工資總額的14%范圍內(nèi)予以扣除”。

（2）企業(yè)組織員工，對其進行職業(yè)技術(shù)培訓，員工在培訓期間的餐食費，計入“職工教育經(jīng)費”，稅法扣除標準為“工資總額的2.5%范圍內(nèi)予以扣除”。

（3）企業(yè)以現(xiàn)金形式給員工發(fā)放補貼的餐食費，計入“工資薪金”，稅法上可以全部扣除。

（4）如果企業(yè)員工參加的一些活動是由企業(yè)工會組織的，活動期間發(fā)生的餐食費，計入“工費經(jīng)費”，稅法扣除的標準為“工資總額的2%范圍內(nèi)予以扣除”。

（5）企業(yè)召開董事會期間發(fā)生的企業(yè)董事的餐食費，計入“董事會費”，稅法上可以全額扣除。

從上文相關規(guī)定和扣除標準可以看出，如果沒有對業(yè)務招待費進行正確核算，或?qū)⑵溆嬋脲e誤的會計科目，不僅會造成業(yè)務招待費的扣除出現(xiàn)差錯，還可能導致其他扣除項目的扣除差錯，造成因錯報引發(fā)的納稅風險。

2.2.3 最大可能利用扣除額度

根據(jù)規(guī)定，可以看出稅法對于業(yè)務招待費的扣除標準實行上、下限制，即“兩頭卡”，既然設有上限，那么企業(yè)如果能將發(fā)生的業(yè)務招待費控制在無限接近最大限額的臨界點，即能最大程度地在稅前扣除。令銷售收入×5‰=業(yè)務招待費×60%，算出業(yè)務招待費與銷售收入的臨界比值為8.33‰，所以企業(yè)在預估業(yè)務招待費時，可以在依據(jù)上年度銷售業(yè)績和國家宏觀經(jīng)濟的基礎上，先對銷售收入進行預估，對下年的業(yè)務招待費預算控制在銷售收入的8.33‰范圍內(nèi)。

漢邦高科 2017年年報披露的數(shù)據(jù)顯示，其2017年在“銷售費用”科目下體現(xiàn)的業(yè)務招待費是4 829 136.13元，在“管理費用”科目下體現(xiàn)的業(yè)務招待費有3 552 686.74元，共計8 381 822.87元，企業(yè)2017年銷售（營業(yè)）收入為690 555 875.88 元，業(yè)務招待費在銷售收入中的占比為1.21%，遠遠超過了8.33‰。因此，漢邦高科在進行企業(yè)業(yè)務招待費的納稅籌劃時，應盡量保持其在預計銷售收入的8.33‰內(nèi)，不然超出部分就只能自掏腰包了。

2.2.4 運用相似扣除項目進行替代，對業(yè)務招待費進行有效分流

上文區(qū)分了業(yè)務招待費與業(yè)務宣傳費的區(qū)別，但是經(jīng)過辨析，或許可以找到一條合理進行業(yè)務招待費的“妙招”?，F(xiàn)行稅法對業(yè)務宣傳費的扣除標準為：當期發(fā)生額不超過銷售（營業(yè)）收入總額的15%的部分可以扣除，扣除額度為業(yè)務招待費的30倍，特殊企業(yè)，如化妝品制造、醫(yī)療銷售和制造、飲料（不含酒精）制造，扣除額度高達30%，為業(yè)務招待費的60倍。業(yè)務宣傳費的浮動空間大了很多，企業(yè)在這兩方面耗費資金的動機也大致相同，都是為了提升企業(yè)形象，維持與客戶之間的關系，所以可以利用它們之間的合理轉(zhuǎn)化，在計算繳納企業(yè)所得稅時，將已發(fā)生的業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費和企業(yè)已實現(xiàn)的銷售（營業(yè)）收入相對比，如果發(fā)現(xiàn)其中一個項目快達到稅前扣除了最大限額時，可以及時調(diào)整到另外一個項目，這樣就可以最大限額地利用扣除空間。

從漢邦高科2017年年報披露的數(shù)據(jù)上看，企業(yè)當期發(fā)生的業(yè)務宣傳費全部計入“銷售費用”科目，為1 760 437.18 元，2017年實現(xiàn)的銷售收入為690 555 875.88 元，業(yè)務宣傳費在銷售收入中的占比為0.25%，所以，企業(yè)的廣告宣傳費的稅前扣除額是還沒有達到最大扣除額度15%的，而前文分析的企業(yè)的業(yè)務招待費超出了最大扣除比例的2.42倍，由此可見，漢邦高科的“業(yè)務招待費”和“廣告宣傳費”是存在調(diào)整空間的。

2.2.5 利用稅率差異進行合理分攤和歸集

我國的企業(yè)所得稅稅率一般規(guī)定為25%，但是對特殊企業(yè)和特殊行業(yè)的稅率如符合條件的小微企業(yè)為20%，受到國家重點扶持的高新企業(yè)所得稅稅率為15%，如果企業(yè)在西部地區(qū)設立公司，其在2011年元旦至2020年年底這10年之間的所得稅稅率則為15%，如果企業(yè)的關聯(lián)企業(yè)之間的適用的所得稅稅率是不同的，那么可以利用這個差異，將業(yè)務招待費分配并歸集到稅率較高的關聯(lián)企業(yè)，這樣就能最大限度地降低企業(yè)稅負。

漢邦高科2017年年報顯示，當期企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額為60 690 425.24元，收入來源于銷售的有690 555 875.88元，業(yè)務招待費支出是8 381 822.87元，則漢邦高科業(yè)務招待費的允許扣掉的額度之一是690 555 875.88×0.005=3 452 779.379元，扣除額度之二是8 381 822.87×0.6=5 029 093.722元，按照扣除標準，可以稅前扣除的業(yè)務招待費為3 452 779.379元。將稅收籌劃設計的方案為：在新疆為漢邦企業(yè)設立一家子公司，按規(guī)定該子公司可減按15%計算繳納所得稅。漢邦高科與子公司簽訂的分攤協(xié)議為：子公司發(fā)生的業(yè)務招待費的40%分攤給漢邦高科公司。B公司計劃的銷售收入為5 678 956.4元，利潤總額為4 565 632.2元，發(fā)生的業(yè)務招待費為56 935.6元，則子公司業(yè)務招待費可以扣除的額度之一為5 678 956.4×0.005=28 394.782元，扣除限額之二為56 935.6×0.6=34 161.36元，根據(jù)扣除標準，子公司可以稅前扣除的業(yè)務招待費為28 394.782元。漢邦高科的業(yè)務所得稅稅率為25%，則在該方案下，子公司可將22 774.24元的業(yè)務招待費歸集至漢邦高科，那么漢邦高科應該交納的所得稅為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）-22 774.24]×0.25=16 399 173.62元

子公司應該交納的所得稅為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）+22 774.24]×0.15

= 692 542.088 7元，應該交納的所得稅稅額合計為16 399 173.62+692 542.088 7=17 091 715.71元

若不采用上述方案，則漢邦高科應納所得稅額為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）]×0.25

=16 404 867.18元

子公司應納所得稅額為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）]×0.15=689 125.9527元

應納所得稅額合計為：

16 404 867.18+689 125.952 7=17 093 993.14元

通過上述分析，可以對比采納方案可以節(jié)約的企業(yè)所得稅為：

17 093 993.14-17 091 715.71=2 277.43元

證明該方案是可行的。

但采用上述方案值得注意的一點是，設立關聯(lián)企業(yè)盡管能夠在一定程度上起到節(jié)稅作用，但另一方面也可能增加企業(yè)的管理成本，還可能對企業(yè)整體的戰(zhàn)略布局帶來影響，所以，是否采用這種方法對企業(yè)業(yè)務招待費進行納稅籌劃，還需要企業(yè)結(jié)合自身實際情況，綜合考慮各個方面，做出合理的決策。

3 業(yè)務招待費稅收籌劃注意事項

上文對企業(yè)業(yè)務招待費的稅收籌劃進行了分析，但是企業(yè)在進行實際稅收籌劃時，還應該注意到一些問題：

（1）做到合理、合法、真實。企業(yè)在計算繳納所得稅時，應以取得的真實憑證作為扣除依據(jù)，并且扣除合理的業(yè)務招待費必須是與生產(chǎn)經(jīng)營有關的。

（2）注意稅收風險的防范。及時、有效地與稅務進行溝通和交流，及時、認真研究并且落實最新的稅收法律、政策以調(diào)整企業(yè)稅收籌劃方案，爭取獲得最大稅收收益。

（3）納稅籌劃應與企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略相結(jié)合，兩者之間不能顧此失彼，應做到互相照應，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

主要參考文獻

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