寧紅梅

摘要：近年來，對于企業(yè)會計準(zhǔn)則，財政部時有新政推出。為了與國際趨同，財政部于2017年頒布了新的收入準(zhǔn)則，這對各個行業(yè)都帶來影響，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)。文章以房地產(chǎn)行業(yè)為研究對象，分析新舊收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差異并研究其影響。文章在分析新收入準(zhǔn)則的實施背景和重要性基礎(chǔ)上，從新收入準(zhǔn)則的五個步驟及列報六個方面，深入探討了新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差異；并以使用與新收入準(zhǔn)則趨同的香港財務(wù)報告第15號的碧桂園為典型案例，從過渡期如何調(diào)整、收入如何確認以及如何列報等方面，探索新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)將會產(chǎn)生的具體影響，研究發(fā)現(xiàn)：新收入準(zhǔn)則將使得房企更多得選擇適用“在某一時段確認收入”，而該方法也會提高房地產(chǎn)行業(yè)的留存收益。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)行業(yè)；收入確認

一、引言

近年來，對于企業(yè)會計準(zhǔn)則，財政部時有新政推出。為了與國際趨同，財政部于2017年頒布了新的收入準(zhǔn)則，這將會對各個行業(yè)都帶來影響，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)我國舊的收入準(zhǔn)則雖然在一定程度上為各個行業(yè)確認收入提供了指引，但是卻仍然存在諸多問題。隨著各個企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益繁雜，舊準(zhǔn)則的缺陷愈發(fā)明顯，比如“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”的判定以及各類收入劃分的邊界等一直較為模糊。在這種情況下，新收入準(zhǔn)則應(yīng)運而生。新收入準(zhǔn)則的到來將會影響各行各業(yè)，其中房地產(chǎn)行業(yè)尤甚。因此，在新收入準(zhǔn)則剛施行之際，本文希望通過探討新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差別以及所帶來的具體影響，為房地產(chǎn)企業(yè)順利實施新收入準(zhǔn)則提供有價值的借鑒。

二、新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差異

1. 新收入準(zhǔn)則概覽

與舊的收入準(zhǔn)則不同，新收入準(zhǔn)則明確指出，收入的確認方式應(yīng)當(dāng)以客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式為基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則從2010年第一份征求意見稿至今，雖然幾經(jīng)修改，但是其五步走的宗旨卻一直沒有發(fā)生變化。新收入準(zhǔn)則明確闡述了主體在核算收入交易時需要遵循5個步驟。

2. 新舊收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差異

總體來看，新收入準(zhǔn)則將原有的收入和建造合同兩項準(zhǔn)則合二為一，使得收入的定義保持一致，不再根據(jù)收入類型采用不同的收入確認方式，這彌補了舊收入準(zhǔn)則在二者界限劃分不明晰的缺點，提高了會計信息的可比性。為了能夠更清晰得對比新舊會計準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的差異，本文從以上五個步驟以及列報來進行詳細分析。

（1）步驟一：識別與客戶之間的合同

舊收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”為收入的確認時點，然而對與何為風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移卻沒有給出明確的指引。新收入準(zhǔn)則明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入”，并且明確了“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移的前提條件。同時，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅在合同的對手方為客戶的情況下才應(yīng)對該合同應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，因此對于諸如利息收入、股利收入等并非由于客戶合同產(chǎn)生的收入，并不屬于新收入準(zhǔn)則的范圍，而原有的收入準(zhǔn)則沒有類似的規(guī)定。

由于房地產(chǎn)行業(yè)建設(shè)周期長，不可預(yù)測因素較多，因此在最初訂立相關(guān)合同后，后續(xù)可能會對其進行變更或者追加新的合同，實務(wù)中對合同的價格、范圍或者兩者同時進行修改的核算方式一直存在爭議。根據(jù)舊的建造合同準(zhǔn)則第六條規(guī)定，當(dāng)追加的合同與原合同存在重大差異時可將該合同視為單項合同，但是對合同“重大差異”卻語焉不詳，而新收入準(zhǔn)則對于合同的變更劃分更為細致，將追加的合同是否能與原有的合同能否明確區(qū)分將其分為三種情形，并規(guī)定了對應(yīng)的會計處理方法。

（2）步驟二：識別合同中單獨的履約義務(wù)

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則首次引入了“履約義務(wù)”的概念。履約義務(wù)，指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。對于辨別可明確區(qū)分商品的兩項條件，第一項條件是基于商品或服務(wù)的自身特征，而不是客戶可能使用該商品或服務(wù)的方式，第二項條件則是基于該合同本身而明確區(qū)分。對于房地產(chǎn)行業(yè)而言，第二項條件顯得尤為重要。例如，在建造過程中產(chǎn)生的各類建造物料、人力以及項目管理服務(wù)，這些均能明確單獨區(qū)分為商品和服務(wù)，但是若因此將其定義為單獨的履約義務(wù)則不切實際，不僅不能如實描述企業(yè)向客戶做出的承諾的性質(zhì)，也無法有效得反映企業(yè)得履約情況。

（3）步驟三：確定交易價格

該步驟主要針對的是收入的計量。舊收入準(zhǔn)則就交易價格的確定較為籠統(tǒng)，對于有折扣的銷售并未明確指出應(yīng)當(dāng)按照總價還是凈價來對收入進行計量。新會計準(zhǔn)則采用“交易價格”概念作為收入計量的基礎(chǔ)，并強調(diào)需要將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。同時，還增加了可變對價等考慮因素。就可變對價而言，它將會涉及到建造合同中的合同索賠和合同獎勵等內(nèi)容。如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來時間的發(fā)生或不發(fā)生為條件，已承諾的對價也可能改變，此時就會產(chǎn)生可變對價。準(zhǔn)則明確指出，對于可變定價可以采用“期望值”或“最可能發(fā)生金額”兩種方法，但這兩種方式的選擇并非企業(yè)隨意制定，而需要經(jīng)過慎重考慮，選擇最能預(yù)測其有權(quán)獲得對價金額的方法。另外，新收入準(zhǔn)則對可變定價的估計還進行了限制，指出可變對價的交易價格應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)會的金額。

同時，對于銷售時給予客戶的折扣、退款、優(yōu)惠券或兌換券等優(yōu)惠政策，舊的收入準(zhǔn)則并未明確規(guī)定如何對該類情形進行會計處理，而新收入準(zhǔn)則卻明確指出針對這類情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付給客戶的對價沖減交易價格，除非向客戶支付的款項是為了取得客戶向企業(yè)轉(zhuǎn)讓的可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。因此，若房企在銷售房屋時給予客戶一定的優(yōu)惠，則需要采用“凈額法”進行會計計量。

（4）步驟四：將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù)

對于房地產(chǎn)行業(yè)，在建造生產(chǎn)過程中，往往伴隨著商品和勞務(wù)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，對于銷售商品和提供勞務(wù)不能夠進行區(qū)分，或者雖能區(qū)分的那不能單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。而新收入準(zhǔn)則以單獨售價為基礎(chǔ)，并考慮市場調(diào)整法、成本加成法以及余值法三種估計單獨售價的方法來分攤交易價格，對于不同的單項履約義務(wù)不再允許合并處理。

同時，對于建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；而新收入準(zhǔn)則采用“增量成本”的概念，對于取得合同時發(fā)生的增量成本且預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)予以資本化確認為一項資產(chǎn)。

（5）步驟五：履行每一項履約義務(wù)時確認收入

對房地產(chǎn)行業(yè)而言，這個步驟最關(guān)鍵的一點是其將履約義務(wù)分為在某一時點履行履約義務(wù)和在某一時段履行履約義務(wù)。由于房地產(chǎn)企業(yè)項目投資時間長，在舊的收入準(zhǔn)則下，項目的竣工和銷售收入的確認之間往往需要一段時間，而新收入準(zhǔn)則卻允許對于滿足條件的履約義務(wù)確定為某一時段的履約義務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認時點提前。某一時段內(nèi)的履約義務(wù)需要滿足以下三個條件：首先，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；其次，客戶要能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品；最后，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

三、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)的具體影響

根據(jù)上述分析，新收入準(zhǔn)則的實施對于房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)信息在確認、計量以及列報方面都會產(chǎn)生影響。碧桂園作為房地產(chǎn)行業(yè)的巨頭，由于其在香港上市，使用香港財務(wù)報告第15號，并披露了采用此次新收入準(zhǔn)則所帶來的影響。而香港財務(wù)報告第15號與此次的新收入準(zhǔn)則趨同，因此，本文通過分析碧桂園采用新收入準(zhǔn)則后所產(chǎn)生的變化，探索新收入準(zhǔn)則將對房地產(chǎn)企業(yè)所帶來的影響。

1.過渡年份調(diào)整年初留存收益

新收入準(zhǔn)則會對企業(yè)的經(jīng)營成果造成影響，其規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益，而不調(diào)整可比期間信息。這不僅增加了企業(yè)信息的可比性，也不會對企業(yè)過去的利潤帶來任何影響。

2.收入按照某一時點和某一時段劃分

碧桂園的業(yè)務(wù)主要包括房地產(chǎn)開發(fā)、建筑、物業(yè)管理以及酒店經(jīng)營，在房地產(chǎn)企業(yè)中具有代表性。在采用新收入準(zhǔn)則后，收入在列報時顯示為“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”，同時碧桂園將收入分為在某一時點確認的收入和在一段時間內(nèi)確認的收入。根據(jù)碧桂園2017年度的財務(wù)報表，碧桂園根據(jù)一段時間內(nèi)確認的收入為87M，約占與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入總額的三分之一。但是采用“在某一時段內(nèi)確認”的方式時，應(yīng)當(dāng)注意要滿足上面所述的三個條件，且涉及更多的會計估計，對財務(wù)人員而言將是更大的挑戰(zhàn)。

3.增加“合共資產(chǎn)”和“合同負債”科目

根據(jù)2017年12月31日的綜合財務(wù)狀況表，新增“合同負債”和“合同資產(chǎn)”科目，同時，對于預(yù)收款將不再直接作為“預(yù)收賬款”科目列示，而需要考慮這類預(yù)收款是否與未來的義務(wù)綁定。就房企而言，預(yù)收款對應(yīng)的一般均為未來交付房屋的義務(wù)，因此不能再作為“預(yù)收帳款”列示。在碧桂園2017年綜合財務(wù)狀況表中可以看出，在不考慮采納新收入準(zhǔn)則時，其預(yù)收客戶賬款為388M，而當(dāng)采納新收入準(zhǔn)則后，預(yù)收賬款的列報金額最終為0。另外，通過新收入準(zhǔn)則，使得2017年的留存收益增加了9.4M. 這主要是由于采用“在一段時間內(nèi)確認收入”的方法，使得房企可以提早確認部分收入。

四、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的改變，使得原有一些模糊的邊界和概念變得更為明確，有助于提高會計信息的可比性。對于房地產(chǎn)行業(yè)而言，首先舊的《建造合同》準(zhǔn)則將會和《收入》準(zhǔn)則合并；其次，房地產(chǎn)的銷售不再僅按照某一時點確認收入，而是可以在滿足一定條件下按照“某一時段”確認收入，使得收入的確認方式更加合理可靠，但是采用該收入確認方式需要滿足三個條件，企業(yè)在披露時應(yīng)當(dāng)提供強有力的說明。同時，新收入準(zhǔn)則對于后期變更或追加合同提供了一個更為明確的劃分和對應(yīng)的會計處理指引，彌補了舊準(zhǔn)則所存在的局限。

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（作者單位：天津天安泛科技園開發(fā)有限公司）