李景嫻　宋淑鴻

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，國內(nèi)外競爭日趨激烈，行業(yè)的盈利空間越來越小，石化行業(yè)要想保持持續(xù)的競爭力，必須加強(qiáng)成本管理。成本控制是成本管理的核心。進(jìn)行成本的有效控制的前提是對成本的精確核算。文章從理論可行性論述、實(shí)例驗(yàn)證等方法構(gòu)建以作業(yè)成本法為核心，ERP為技術(shù)支持，成本管理和控制為目標(biāo)的成本核算流程，并分析在有效提高成本管理效果方面的優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本管理；成本控制；ERP系統(tǒng)

一、作業(yè)成本管理與ERP系統(tǒng)

成本管理是企業(yè)管理工作的重要內(nèi)容。成本管理主要包括三個部分：成本預(yù)算，成本核算和成本分析。傳統(tǒng)的成本管理由內(nèi)部生產(chǎn)過程主導(dǎo)，而作業(yè)成本管理以“成本動因”為基本理論基礎(chǔ)，以“作業(yè)”作為成本計(jì)算對象，從而歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用。在作業(yè)成本管理下，成本控制主要是控制成本生成的過程。遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)，分析成本發(fā)生的過程，將其分解為多個可控的“作業(yè)”，最終通過對這些作業(yè)的控制來實(shí)現(xiàn)對成本的控制。

企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Plan，ERP）是在制造資源計(jì)劃（Manufacturing Resources Planning，MRP-II）的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的集成化管理信息系統(tǒng)。它利用先進(jìn)的企業(yè)管理理念，基于信息技術(shù)的應(yīng)用，全面整合企業(yè)的所有資源信息。一般情況下，企業(yè)ERP信息系統(tǒng)成本管理包括成本中心會計(jì)，產(chǎn)品成本核算，訂單和項(xiàng)目核算，利潤中心核算和盈利能力分析等。以產(chǎn)品成本核算為例，該核算具有成本核算及分?jǐn)?、對物流和技術(shù)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、對產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果進(jìn)行分析等功能，進(jìn)而監(jiān)控產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與成本要素，對產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)測。成本以憑證的形式進(jìn)入到 ERP信息系統(tǒng)的總賬模塊中去， ERP信息系統(tǒng)成本管理采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度，可以自動獲得企業(yè)每項(xiàng)產(chǎn)品的實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本，也可以立即得出兩者之間的材料成本差異。與此同時，管理人員也可以通過 ERP系統(tǒng)，針對企業(yè)某項(xiàng)作業(yè)中某個產(chǎn)品的材料成本差異，尋求其發(fā)生的原因，以便不斷優(yōu)化公司的整個成本控制過程。

ERP信息系統(tǒng)可以基于企業(yè)的庫存信息，主生產(chǎn)計(jì)劃和人力資源計(jì)劃等對企業(yè)下一期經(jīng)營所需的原材料，人工費(fèi)等其他生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行合理科學(xué)的預(yù)測。此外，ERP信息系統(tǒng)的使用為企業(yè)成本預(yù)算管理提供了有效的平臺。通過錄入企業(yè)的年度預(yù)算， ERP信息系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)把企業(yè)預(yù)算的實(shí)際運(yùn)用狀況和企業(yè)事先制定好的預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行實(shí)時的對比，并針對兩者的偏差進(jìn)行分析，如必要的話，經(jīng)討論之后采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使得管理者能夠控制企業(yè)的生產(chǎn)和運(yùn)營成本。

二、石化企業(yè)成本控制與管理現(xiàn)狀分析

隨著當(dāng)代社會科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的完善，各行各業(yè)都面臨著前所未有的競爭壓力。在石化行業(yè)中，原油與成品油的價格大幅下降，產(chǎn)能過剩，供求問題日益嚴(yán)重。如何在這種困難的環(huán)境中找到自己的競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，已成為企業(yè)應(yīng)該探索的共同問題。作為傳統(tǒng)的制造企業(yè)，要想提高經(jīng)濟(jì)效益，就得緊跟時代的步伐，打破自身的局限性。要解決這個問題，有效的成本控制和管理是關(guān)鍵。

以一個石化企業(yè)為例，該企業(yè)的主要業(yè)務(wù)包括石油化工產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售與技術(shù)研發(fā)、化工石化醫(yī)藥行業(yè)設(shè)計(jì)、危險化學(xué)品的儲運(yùn)及水上和陸路運(yùn)輸、城市燃?xì)夤?yīng)等。通過對其成本核算和管理現(xiàn)狀的調(diào)查，其成本控制管理主要存在以下問題：

（一）成本核算和控制的領(lǐng)域較為狹窄

該企業(yè)的成本核算仍然使用較為傳統(tǒng)的核算方式，以計(jì)算和控制生產(chǎn)發(fā)生的的材料、人工、各項(xiàng)費(fèi)用為主，缺乏對于環(huán)境成本、研發(fā)成本等費(fèi)用的系統(tǒng)核算和控制。從時間上來看，對于成本的控制目前主要多在于如差異分析等事后控制，較少著眼于投入生產(chǎn)前的控制和生產(chǎn)過程中的控制，成本核算以歸集統(tǒng)計(jì)生產(chǎn)中發(fā)生的成本數(shù)據(jù)為主。

（二）傳統(tǒng)管理體制的影響

由于石化企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，工藝的復(fù)雜性，很多作為領(lǐng)導(dǎo)層的管理人員與進(jìn)行核算的財務(wù)人員并不能精確理解車間生產(chǎn)的工藝流程和各項(xiàng)操作技術(shù)，在制定成本核算方式與記錄成本發(fā)生的時間、數(shù)量和分配方式時難免有所偏差。而大部分基層職工認(rèn)為成本的控制和管理是企業(yè)財務(wù)人員的工作，在日常生產(chǎn)中，不關(guān)注成本的耗用和控制，致使具有成本管理意識的管理人員不能直接接觸和控制成本發(fā)生一端的耗用，而直接耗用成本的職工成本控制意識淡薄，不具備成本管理思想的現(xiàn)狀。

（三）在成本核算和管理的方法上仍然沿用傳統(tǒng)的方式

作為大型國有企業(yè)，擁有國家政策的支持，由于具有壟斷優(yōu)勢，不需要不斷改進(jìn)更精確的成本管理方法就能長期獲利，這類現(xiàn)狀限制了企業(yè)管理人員改進(jìn)成本管理的積極性。然而部分傳統(tǒng)的成本核算和管理方式已經(jīng)不能適應(yīng)未來的市場環(huán)境，在市場變革和行業(yè)轉(zhuǎn)型的當(dāng)下，故步自封顯然會導(dǎo)致企業(yè)在市場的不斷發(fā)展中陷入被動的局面。

雖然該企業(yè)現(xiàn)行的成本管理體系近年來已有了很大的改善和發(fā)展，如ERP系統(tǒng)已在企業(yè)成功推行多年，內(nèi)部控制較為完善，但上述問題仍然存在。針對以上問題，建立在時間和空間跨度上更為完整的成本管理和控制體系，運(yùn)用著眼于成本形成源頭的核算和控制方法，是尋求改進(jìn)的可行思路。同時依托于企業(yè)已有的ERP系統(tǒng)，將成本管理的體系嵌入其中，就可以實(shí)現(xiàn)互相融合與促進(jìn)的效果。

三、調(diào)查企業(yè)結(jié)合ERP系統(tǒng)和ABC成本控制方法進(jìn)行成本控制的可行性分析

企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）和基于活動的成本核算（ABC）是制造業(yè)中通常實(shí)施的兩種成本管理和控制方法。許多國內(nèi)外大型制造企業(yè)已經(jīng)采用這兩種方法進(jìn)行成本控制和管理。經(jīng)過一段時間的實(shí)施推行，這兩種方法所具備的特性逐漸凸顯出來，其所具備的先進(jìn)性與亟待改善的方面也呈現(xiàn)出來。ERP系統(tǒng)的成本核算方法單一，不能滿足現(xiàn)代化程度較高的企業(yè)精確成本的需要，而ABC成本控制方法很好的彌補(bǔ)了ERP 系統(tǒng)在這個方面的不足。同時ERP系統(tǒng)與ABC成本控制方法在基于供應(yīng)鏈管理之上的提高企業(yè)核心競爭力的管理思想和追求為客戶需求而制造的共同理念方面找到了契合點(diǎn)。 采用ABC成本控制方法與ERP系統(tǒng)相結(jié)合，優(yōu)勢互補(bǔ)，可以很好的解決這一問題，并且達(dá)到現(xiàn)代化企業(yè)對于成本控制與成本管理的高要求。可以看出，將ERP系統(tǒng)與ABC成本管理方法相結(jié)合對于實(shí)現(xiàn)全面的成本管理和控制至關(guān)重要。對于調(diào)查的該石化企業(yè)來說，采用ERP 系統(tǒng)與ABC成本控制方法相結(jié)合的成本控制與管理制度可行性具體分析如下：

從產(chǎn)品品種來看，作為大型石化工業(yè)產(chǎn)業(yè)，其產(chǎn)品的多樣性程度高，其生產(chǎn)線產(chǎn)品多達(dá)數(shù)十種，各具特色，所需要的原材料多樣。產(chǎn)品結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，對于成本的精確核算和有效管理提出了很高的要求。

從外部環(huán)境來看，該企業(yè)面臨的競爭激烈。石化企業(yè)目前面臨巨大的競爭壓力，石油資源日益短缺，原油價格波動大，環(huán)保安全要求不斷提高等原因都導(dǎo)致了石化企業(yè)面臨著激烈的競爭，迫切需要降低生產(chǎn)周期成本，有效控制提高成本管理水平。

從具備的資源條件來看，公司規(guī)模較大，現(xiàn)代化程度高，信息技術(shù)發(fā)達(dá)。具備實(shí)施作業(yè)成本控制的各項(xiàng)條件，公司各項(xiàng)生產(chǎn)流程完備，電子信息化程度高。ERP系統(tǒng)已在該企業(yè)成功應(yīng)用，并已順利運(yùn)行多年。大型化、智能化、一體化的發(fā)展方向?yàn)閷?shí)施ERP 系統(tǒng)與ABC成本控制方法相結(jié)合提供可能。

四、建立基于ERP系統(tǒng)的作業(yè)成本管理模型

（一）在ERP系統(tǒng)中新增專門進(jìn)行作業(yè)成本管理的模塊

可以包括“作業(yè)成本計(jì)劃模塊”、“作業(yè)成本核算模塊”、“作業(yè)成本控制模塊”（見圖1）。 “作業(yè)成本核算模塊”是成本核算的數(shù)據(jù)集成核心，可以取代原有的成本核算的基本功能，同時還能按作業(yè)輸入和輸出成本數(shù)據(jù)；“作業(yè)成本計(jì)劃模塊”主要用于處理和歸集按作業(yè)層次分解的生產(chǎn)計(jì)劃，并基于控制模塊的分析結(jié)果對作業(yè)計(jì)劃進(jìn)行及時的控制和調(diào)整；“而作業(yè)成本控制模塊”則基于核算模塊的數(shù)據(jù)進(jìn)行及時有效的分析，使得作業(yè)成本法的運(yùn)用不僅僅局限于對成本的精確計(jì)算，從而使整個系統(tǒng)成為一個可以不斷進(jìn)行反饋和調(diào)整的閉環(huán)。ERP系統(tǒng)中使用的數(shù)據(jù)和作業(yè)成本控制方法是從生產(chǎn)活動中的實(shí)際記錄中獲得的。數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性為后續(xù)成本控制和管理提供了最基本的保障。傳統(tǒng)成本核算的成本計(jì)算對象是一個特定的產(chǎn)品，將整個作業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)分散到了采購模塊、生產(chǎn)模塊、銷售模塊等獨(dú)立的各個模塊，但是ERP系統(tǒng)作為全面管理的信息系統(tǒng)，僅僅著眼于產(chǎn)品，不能實(shí)現(xiàn)對成本的全面控制與管理。而作業(yè)成本的計(jì)算對象則不僅僅局限于某種產(chǎn)品，其更注重對相關(guān)因素的共同分析，在建立成本體系時，關(guān)注與產(chǎn)品生產(chǎn)以及發(fā)出的相關(guān)問題，彌補(bǔ)了 ERP系統(tǒng)對于全面性的具體要求。

（二）在作業(yè)成本核算模塊中建立作業(yè)中心子模塊

以調(diào)查企業(yè)為例，可劃分為白油、化工、瀝青等五個生產(chǎn)類作業(yè)中心，供水作業(yè)、供電作業(yè)、供氣作業(yè)等動力供能類作業(yè)中心，以及辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、租賃費(fèi)等其他各項(xiàng)作業(yè)中心。將依據(jù)作業(yè)成本法劃立的各成本中心分別建立對應(yīng)子模塊。作業(yè)成本法以作業(yè)中心為一個單位，計(jì)算其所生產(chǎn)的單位成本，而 ABC的作業(yè)中心在一定程度上等價于 ERP系統(tǒng)的工作中心，因此，可以從物料供應(yīng)模塊、人力資源模塊、固定資產(chǎn)管理模塊等相關(guān)模塊歸集資源耗用信息，依據(jù)資源動因分配導(dǎo)入各作業(yè)中心子模塊。

（三）制定作業(yè)成本計(jì)劃

根據(jù)企業(yè)已制定的生產(chǎn)計(jì)劃，制定資源的消耗定額和作業(yè)的消耗定額，導(dǎo)入作業(yè)成本計(jì)劃模塊，按作業(yè)層次分解，形成作業(yè)成本計(jì)劃。不同于一般生產(chǎn)計(jì)劃，作業(yè)成本計(jì)劃還包括根據(jù)產(chǎn)量制定的產(chǎn)品作業(yè)消耗量標(biāo)準(zhǔn)和成本動因標(biāo)準(zhǔn)，為成本核算和控制提供標(biāo)準(zhǔn)和控制的依據(jù)。

（四）識別成本動因，設(shè)立成本動因歸集表

導(dǎo)入作業(yè)成本核算模塊作為分配成本的規(guī)則。設(shè)立后核算模塊中的作業(yè)成本可以直接依據(jù)設(shè)置的成本動因分配規(guī)則，根據(jù)錄入的實(shí)際發(fā)生數(shù)，自動完成作業(yè)成本的分配核算，并可以反復(fù)使用。以調(diào)查企業(yè)為例，將本期生產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際數(shù)據(jù)導(dǎo)入作業(yè)成本核算模塊（見表1），歸集作業(yè)成本。

（五）導(dǎo)出報表與分析控制

依據(jù)作業(yè)成本核算模塊歸集分配的結(jié)果，導(dǎo)出產(chǎn)品成本報表。將實(shí)際生產(chǎn)數(shù)據(jù)、成本報表、成本計(jì)劃等作業(yè)成本相關(guān)信息導(dǎo)入作業(yè)成本控制模塊，根據(jù)系統(tǒng)中設(shè)定的分析規(guī)則進(jìn)行一系列成本分析，例如成本差異分析，可以清晰體現(xiàn)影響成本變動的作業(yè)環(huán)節(jié)及其影響的程度，識別生產(chǎn)流程中發(fā)生的不必要的非增值作業(yè)從而加以節(jié)制，以及追蹤必要非增值作業(yè)如化驗(yàn)、檢修等的成本變化加以控制。將這些成本分析信息提供給財務(wù)部門，可以大大減少成本數(shù)據(jù)計(jì)算和處理的時間，投入更多工作分析作業(yè)成本變化的原因，從而進(jìn)行相應(yīng)的成本控制決策，并為成本預(yù)測，制定未來的成本計(jì)劃等提供依據(jù)?，F(xiàn)有的ERP系統(tǒng)成本管理模塊僅限于成本的事后核算，并未完全實(shí)現(xiàn)建立成本預(yù)測，成本控制，成本核算和成本管理分析的完整成本管理系統(tǒng)。在ERP系統(tǒng)中采用ABC成本控制方法，建立完整的成本管理控制子系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)正確預(yù)測成本、有效控制成本、準(zhǔn)確計(jì)算成本，實(shí)現(xiàn)事前控制，過程控制和事后控制的有效協(xié)調(diào)和整合，從而為現(xiàn)代化企業(yè)決策提供精確的成本管理相關(guān)數(shù)據(jù)。

五、ERP系統(tǒng)中作業(yè)成本管理的優(yōu)勢

該成本管理流程以作業(yè)成本法為主要核心，以ERP系統(tǒng)作為輔助。這種成本核算方法的實(shí)施是企業(yè)管理理念和方法的創(chuàng)新，而不是成本分配方法的簡單改變。

作業(yè)成本法以成本動因作為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)產(chǎn)品和作業(yè)之間的關(guān)系歸集和分配成本對象。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本法無法控制的成本的缺點(diǎn)。這種成本方法更適合企業(yè)目前需要的成本計(jì)算方法，實(shí)現(xiàn)成本可控。

（一）提高了產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性

作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)相結(jié)合的成本核算方式以作業(yè)之間的因果關(guān)系為分配成本與間接費(fèi)用的依據(jù)。如制造費(fèi)用等間接成本費(fèi)用根據(jù)各種成本動因分配給各種產(chǎn)品，從而極大地提高了最終呈現(xiàn)的產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本核算為成本管理過程提供更客觀，準(zhǔn)確和可靠的信息，并為管理層提供及時可靠的成本信息，成本核算信息系統(tǒng)提供信息的能力得到了極大的提高。在傳統(tǒng)的成本法下，產(chǎn)品被用作成本核算的對象，制造成本根據(jù)經(jīng)濟(jì)系數(shù)分配給每個產(chǎn)品。人為因素較大，對于最終產(chǎn)品的成本信息的準(zhǔn)確度會有較大的影響，同時更會對于管理層決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（二）總結(jié)出產(chǎn)品成本變化的實(shí)際原因

作業(yè)成本管理方法包括了成本核算范圍內(nèi)的所有客戶，市場和作業(yè)中心，采用多標(biāo)準(zhǔn)成本分?jǐn)偡椒ā＝⒘嘶谧鳂I(yè)因素的成本核算體系，極大地擴(kuò)展了成本核算的范圍。此成本核算方法重點(diǎn)關(guān)注資源流向成本對象的方式，最終合理地計(jì)算產(chǎn)品成本，管理層可以更全面地分析公司在特定產(chǎn)品，客戶，市場和相應(yīng)作業(yè)中心的盈利能力差異。這種成本法更有利于實(shí)際分析特定產(chǎn)品作業(yè)成本上升和下降的實(shí)際原因。

（三）為其他決策提出信息支持

結(jié)合ERP系統(tǒng)，基于作業(yè)的成本計(jì)算方法可以更容易地揭示成本和資源消耗的驅(qū)動因素。通過收集和監(jiān)控數(shù)據(jù)，可以清楚地追溯到特定成本發(fā)生的特定作業(yè)。這樣的特性，能夠幫助管理層預(yù)測最終產(chǎn)品完成的資源消耗與產(chǎn)品完工后的價值大小。對于成本動因的數(shù)據(jù)分析還可以為設(shè)備和技術(shù)研發(fā)部門提供有效的信息，為引入更先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備和在某一生產(chǎn)工藝上作出改進(jìn)等決策提供信息支持。從而提高產(chǎn)品質(zhì)量，減少運(yùn)營浪費(fèi)，減少資源浪費(fèi)，提高產(chǎn)品盈利能力，不斷提高公司的運(yùn)營能力和經(jīng)濟(jì)效益。

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*基金項(xiàng)目：南京林業(yè)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2018NFUSPITP280）。

（作者單位：南京林業(yè)大學(xué)）