朱志敏

[摘要]文章梳理了我國(guó)從分稅制開(kāi)始的增值稅改革到2016年“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，總結(jié)了“營(yíng)改增”之后我國(guó)各行業(yè)的稅負(fù)的降低以及稅制變革帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的成就，展望了未來(lái)財(cái)稅制度改革趨勢(shì)。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增;分稅制;進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

[DOI]1013939/jcnkizgsc201912137

2017年10月30日，國(guó)務(wù)院通過(guò)了《關(guān)于廢除中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》修正案決定（草案），至此，營(yíng)業(yè)稅已正式退出中國(guó)稅制，增值稅改革也開(kāi)辟了新的篇章。

在舊的稅制下，營(yíng)業(yè)稅和增值稅是中國(guó)兩種重要的稅種，同時(shí)存在并同時(shí)運(yùn)作。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這兩種分立并行的稅收出現(xiàn)了不合理和沖突，給企業(yè)造成了重復(fù)納稅的負(fù)擔(dān)，阻礙了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了營(yíng)業(yè)稅改革增值稅試點(diǎn)方案，一場(chǎng)營(yíng)改增的戰(zhàn)役打響了。

1我國(guó)“營(yíng)改增”的歷史背景

11分稅制下的增值稅和營(yíng)業(yè)稅同時(shí)運(yùn)行

20世紀(jì)的80年代末到90年代初，剛剛進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的中國(guó)迎來(lái)了經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)期，而當(dāng)時(shí)中國(guó)稅收實(shí)行地方包干制，因此，地方財(cái)政收入出現(xiàn)迅速增長(zhǎng)，但是中央財(cái)政卻陷入了尷尬局面，面臨前所未有的財(cái)政危機(jī)。正是在這種背景下，中央政府開(kāi)始實(shí)施稅收分享改革。稅收分享制度的實(shí)施極大地改變了中國(guó)的財(cái)政秩序，中央政府不再“囊中羞澀”。

分稅制改革將中國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)劃分為國(guó)家稅收和地方稅收。在這項(xiàng)稅制改革中，增值稅已成為中國(guó)最大的稅收類別，收入由中央和地方政府分享，并由國(guó)家稅務(wù)部門(mén)征收，并保留營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅全部歸當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)所有。

12營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅

（1）營(yíng)業(yè)稅的自身缺陷。營(yíng)業(yè)稅以納稅人的營(yíng)業(yè)額為基礎(chǔ)，并按營(yíng)業(yè)額的一定比例征稅。營(yíng)業(yè)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，即營(yíng)業(yè)稅包含在商品或服務(wù)的價(jià)格中，然后作為成本進(jìn)入下游。因此，每個(gè)商品或服務(wù)通過(guò)流通鏈條時(shí)，都需要納稅。

（2）增值稅和營(yíng)業(yè)稅同時(shí)征收產(chǎn)生重復(fù)稅。在同時(shí)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的情況下，營(yíng)業(yè)稅的納稅企業(yè)需要在采購(gòu)環(huán)節(jié)繳納增值稅。由于它不是增值稅應(yīng)稅企業(yè)，因此不能扣除進(jìn)項(xiàng)稅，只能包含在成本中。在銷售其產(chǎn)品時(shí)，將根據(jù)貨物的價(jià)格全額支付營(yíng)業(yè)稅。而這個(gè)售價(jià)中其實(shí)已經(jīng)包含了在采購(gòu)環(huán)節(jié)就支付過(guò)的增值稅，這就出現(xiàn)了重復(fù)納稅。

13增值稅轉(zhuǎn)型改革

2004年，國(guó)家開(kāi)始嘗試實(shí)施增值稅改革，將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，并準(zhǔn)備下一步取消營(yíng)業(yè)稅。這一改革提高了投資人資本投資的積極性，促進(jìn)了企業(yè)進(jìn)行設(shè)備革新和技術(shù)升級(jí)。

2“營(yíng)改增”的全面推行

21改革進(jìn)程

中國(guó)于2011年開(kāi)始推行“營(yíng)改增”，上海是第一個(gè)試點(diǎn)城市。同年8月1日至年底，國(guó)務(wù)院擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，從上海擴(kuò)大至北京等，涵蓋八個(gè)省份。在后期，廣播影視業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和國(guó)家電信服務(wù)業(yè)也先后被納入試點(diǎn)范圍。2016年5月1日，“營(yíng)改增”在全國(guó)全面推廣，實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)的全面覆蓋，建筑，金融和房地產(chǎn)等行業(yè)全面進(jìn)入增值稅體系。所有企業(yè)的新增不動(dòng)產(chǎn)增值稅都納入抵扣范圍，使增值稅抵扣鏈更加完整。

22實(shí)施營(yíng)改增遇到的困難

（1）稅收歸屬問(wèn)題。實(shí)施“營(yíng)改增”所面臨的首要問(wèn)題是稅收歸屬問(wèn)題。在營(yíng)改增之前，根據(jù)分稅制的規(guī)定，增值稅是共享稅，由中央和地方政府共享，中央75%，地方25%，營(yíng)業(yè)稅是地方稅，全部歸當(dāng)?shù)厮?。營(yíng)改增后，作為地方稅收支柱稅的營(yíng)業(yè)稅將被徹底廢除，因此地方收入將不可避免地大幅減少，地方財(cái)政緊張局勢(shì)最終會(huì)影響其職能的履行。

（2）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。進(jìn)項(xiàng)稅額的有效地抵扣，是減少重復(fù)增稅的關(guān)鍵因素，也是“營(yíng)改增”的改革目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要內(nèi)容。

雖然“營(yíng)改增”在全行業(yè)推廣后，進(jìn)項(xiàng)稅額可以更大范圍地被抵扣，但并不是所有的成本支出都可以抵扣，比如人力成本的支出。對(duì)于知識(shí)密集型行業(yè)，勞動(dòng)力成本是不能扣除的主要成本。此外，營(yíng)改增后的增值稅稅率與之前的營(yíng)業(yè)稅稅率相比有所增加，這反過(guò)來(lái)又給這些行業(yè)帶來(lái)了沉重的負(fù)擔(dān)。

（3）稅率合理定位問(wèn)題。2016年5月1日全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，各行業(yè)都被列入“營(yíng)改增”范圍。相應(yīng)的稅率也有所變化，實(shí)行五檔稅率，基準(zhǔn)稅率17%，抵檔稅率13%、11%和6%，小規(guī)模企業(yè)的稅率為3%。稅率多檔化難以充分發(fā)揮增值稅的中性特征，也勢(shì)必會(huì)影響其市場(chǎng)配置資源的作用，而且多種稅率也不利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，并且會(huì)增加征管成本、難度和風(fēng)險(xiǎn)。

3我國(guó)“營(yíng)改增”的推行成就及未來(lái)展望

31克服困難，全面實(shí)施“營(yíng)改增”

（1）政策過(guò)渡。在增值稅全面推行后，為保障中央和地方現(xiàn)有財(cái)力格局基本穩(wěn)定，提高地方積極性，

并兼顧中西部利益關(guān)系，國(guó)務(wù)院決定制定過(guò)渡方案，用于調(diào)整營(yíng)改增試點(diǎn)后的中央和地方增值稅收入劃分。

過(guò)渡方案規(guī)定，增值稅仍然由中央和地方共享，但調(diào)整中央和地方增值稅收入的分配比例，從原來(lái)的中央75%地方25%調(diào)整到中央地方各50%;中央政府的收入通過(guò)稅收返還返回地方，確保原來(lái)的地方財(cái)政收入保持不變。

（2）進(jìn)項(xiàng)稅額的有效抵扣。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深入和人才競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，人力資源的成本必然會(huì)越來(lái)越高。但是人力成本確實(shí)是目前在增值稅中無(wú)法被抵扣的 一個(gè)重要成本，尤其是改革的試點(diǎn)行業(yè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。因此，應(yīng)盡快考慮將這些勞動(dòng)力成本和相關(guān)的無(wú)形技術(shù)成本納入抵扣范圍。

（3）合理安排稅檔及稅率。營(yíng)改增確實(shí)在很大程度上避免了重復(fù)征稅，促進(jìn)了全產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。多檔稅率和相關(guān)稅收減免政策的結(jié)合在這一特殊時(shí)期也發(fā)揮了特殊作用。但是弊端也不容忽視。營(yíng)改增全面實(shí)施后一年后，財(cái)稅兩部委就宣布取消13%的稅檔，并且還會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步運(yùn)行逐布合并稅檔。2018年，兩部委再次宣布降低增值稅稅率，分別將17%和11%兩個(gè)稅率調(diào)整為16%和10%。

32全面實(shí)施營(yíng)地改革的成果

截至2017年7月底，中國(guó)建筑，房地產(chǎn)，金融和生活服務(wù)四大行業(yè)共有1218萬(wàn)納稅人，比改革前增加了207萬(wàn)戶，增值稅制度實(shí)現(xiàn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)三大產(chǎn)業(yè)的全覆蓋，特別是金融業(yè)務(wù)完全納入增值稅范圍，在國(guó)際上具有開(kāi)創(chuàng)性意義。

中國(guó)的營(yíng)改增涉及面廣，情況復(fù)雜。同行業(yè)不同企業(yè)之間的情況不同，不同行業(yè)之間更是大不相同。要確保減少各行業(yè)所有企業(yè)的稅負(fù)，使稅收制度相對(duì)規(guī)范統(tǒng)一，這對(duì)國(guó)家的政策設(shè)計(jì)，征收管理和稅收服務(wù)提出了很高的要求。

稅負(fù)減輕的“量變”帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的“質(zhì)變”。中國(guó)營(yíng)改增還帶來(lái)了多重積極影響，如促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，激發(fā)創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)活力，以及規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)作秩序。

33我國(guó)增值稅改革的未來(lái)發(fā)展

這場(chǎng)“營(yíng)改增”的戰(zhàn)役雖然取得了階段性的勝利，但是中國(guó)增值稅制度還需要被進(jìn)一步完善，做好中央和地方收入的合理劃分，進(jìn)項(xiàng)稅額的有效合理抵扣和稅率簡(jiǎn)并，以及增值稅立法等有關(guān)工作，符合國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求的財(cái)稅體制改革也將進(jìn)入一個(gè)新時(shí)代。

參考文獻(xiàn)：

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[2]王博華 關(guān)于“營(yíng)改增”過(guò)程中難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)措施的淺析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（10）.