盛蕓萍

摘要：已完工未結算反映在建筑施工企業(yè)資產負債表下存貨科目，會影響企業(yè)資產質量和利潤的真實性，并可能導致信息失真。對于工程項目來說，加強已完工未結算的管理能夠有效防范風險、確保工程項目施工的順利進行。本文通過分析已完工未結算的形成原因，識別已完工未結算存在的風險，最后提出管理措施。

關鍵詞：施工企業(yè);已完工未結算;建造合同;風險

一、已完工未結算的概念

根據《企業(yè)會計準則》建造合同準則規(guī)定，企業(yè)在執(zhí)行建造合同過程中，使用工程施工和工程結算科目，已完工未結算為工程施工減去工程結算后的差額，即資產負債表日已確認為營業(yè)收入，而尚未得到業(yè)主確認計量的部分。

二、已完工未結算的形成原因

（一）工程計量規(guī)則限制

在工程施工行業(yè)由于業(yè)主和施工方的不平等地位，業(yè)主從自身利益出發(fā)，會在施工合同中對計量條件進行一系列約定，這種不平等的工程計量規(guī)則可能會導致已完工未結算的發(fā)生。例如，如土石方開挖需在全部成型后;混凝土澆灌在施工完畢，需經過凝固養(yǎng)護期后，業(yè)主才能給予驗收，但在進行財務核算時，實際成本已經發(fā)生。這部分成本按照權責發(fā)生制都被記錄在“工程施工——合同成本”項目下，但是因為計量規(guī)則的制約，這部分已經完成的工程量不符合計量的要求，就會出現(xiàn)已完工未結算的現(xiàn)象，形成了工程施工與工程結算的差額。

（二）執(zhí)行建造合同準則的影響

在《企業(yè)會計準則》建造合同準則中規(guī)定，合同收入和合同成本在資產負債表日應當按照完工百分比確認。施工企業(yè)合同完工百分比有以下三種確認方法：

完工百分比=開工累計實際發(fā)生的成本?合同預計總成本

完工百分比=開工累計實際已經完成的工作量?合同預計總工作量

完工百分比=實際測定的完工進度。

建筑施工企業(yè)大多數(shù)采用第一種方法即開工累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，由于國際建筑施工過程復雜且周期長，容易受施工環(huán)境，地區(qū)局勢，當?shù)囟惙ǖ扔绊?，預計總成本往往難以準確估計，這就出現(xiàn)了財務完工百分比與實際完工百分比的差異，導致已完工未結算的發(fā)生。

（三）調節(jié)利潤滿足業(yè)績考核需要

在資產負債表日，施工企業(yè)按照開工累計合同實際成本除以合同預計總成本來確定項目完工進度，完工進度乘以合同預計總收入為累計確認的收入。累計確認收入減去以前期間已經確認的收入總額后，確認為當期合同收入，當期合同收入與當期合同成本的差額為合同毛利，期末結轉至本年利潤科目。企業(yè)可以通過前期降低合同預計總成本，提高完工百分比的方式，增加合同收入和毛利率。期末，經營者基于業(yè)績考核壓力，可能會通過預提合同成本的方式，來提高合同賬面收入，調節(jié)合同利潤。具體操作如下：

本期期末

借：工程施工-合同成本-分包費用

貸：應付賬款-應付勞務合同工程款

下期期初，實際發(fā)生合同成本時，沖減計提的應付賬款。

借：應付賬款-應付勞務合同工程款

貸：現(xiàn)金等

或者下期將預提轉回：

借：工程施工-合同成本-分包費用（紅字）

貸：應付賬款-應付勞務合同工程款（紅字）

調節(jié)合同預計總成本或者預提項目成本會使得項目工程施工科目增大，而這部分尚未實際發(fā)生且沒得到業(yè)主的簽字確認，工程施工與工程結算將會形成差額，成為企業(yè)的合同資產即已完工未結算。

（四）建筑施工團隊的管理水平

確定項目合同預計總成本需要不同部門的密切合作，如經營、工程、材料和財務等。建筑施工企業(yè)在實際施工過程中為確保合同工序和合同工期，可能產生了合同外的工程量。這就考驗了施工團隊管理水平，需要相關人員充分收集資料，盡可能與業(yè)主進行談判、協(xié)調，保證得到簽字確認，否則可能會產生已完工未結算。在項目施工過程中若遇到工程變更、索賠和業(yè)主獎勵等情況，就需要調整預計總收入和預計總成本，毛利率的變動也容易導致已完工未結算。另外，在合同簽訂時，若因外自身經驗不足，或人員管理能力等方面簽訂了不平等條款，在后期施工過程中也可能會產生已完工未結算。

三、已完工未結算的風險

（一）信息失真風險

已完工未結算屬于企業(yè)的合同資產，期末反映在資產負債表中存貨項目，難以評估其真實價值，具有不可確定性。在現(xiàn)今財務分析體系中，已完工未結算的存在無疑會高估企業(yè)的資產規(guī)模，降低資產周轉率，降低資產凈利率，最終會降低杜邦分析體系里的凈資產收益率。財務指標的高估或低估，會影響經營者做出正確判斷，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。同時也可能誤導報表使用者或資本市場投資者，甚至引起法律糾紛。

（二）潛虧風險

建筑施工項目建設周期長，技術復雜，受環(huán)境影響大，實際發(fā)生的成本往往會與合同規(guī)定的成本存在差異。而這部分差異能否作為經濟利益流入企業(yè)并得到可靠計量，取決于監(jiān)理單位和業(yè)主單位。一旦已完工未結算長期得不到業(yè)主的簽字確認，在項目竣工結算時，將沖減合同收入，降低合同毛利，形成項目虧損。資產負債表日，對于合同資產即已完工未結算會根據余額計提合同資產減值準備，確認資產減值損失。若合同資產長期掛賬，已確認的資產減值損失將可能對會計利潤產生重大影響。

（三）資金變現(xiàn)風險

已完工未結算作為企業(yè)存貨資產，一部分屬于應收工程款項，能否變現(xiàn)形成現(xiàn)金流量取決于多種因素。屬于合同內的已完工未結算，容易得到業(yè)主認可，可變現(xiàn)程度高，最終會計入到工程結算。合同外的已完工未結算，就需要收集資料，整理證據，積極與業(yè)主溝通，爭取及時得到簽字確認。若已完工未結算長期掛賬，這部分資產難以形成現(xiàn)金流量，容易造成企業(yè)現(xiàn)金流量緊張，損害企業(yè)的經營成果，對長期發(fā)展造成不利影響。

（四）匯率風險