摘 要：財(cái)政部于2006年2月15日頒布《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》并于2007年1月1日開始施行，用以規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)。公允價(jià)值計(jì)量模式在實(shí)踐中的應(yīng)用越來越廣泛，同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)計(jì)量及披露的主觀性和不確定性，由于準(zhǔn)則的不完善，這種計(jì)量模式可能成為公司財(cái)務(wù)舞弊的工具，使得注冊會(huì)計(jì)師在開展公允價(jià)值審計(jì)的過程中出現(xiàn)了很多問題。本文對公允價(jià)值計(jì)量和披露的基本審計(jì)程序進(jìn)行梳理，以此為基礎(chǔ)研究了公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)準(zhǔn)則中一些需要我們?nèi)ニ伎嫉膯栴}。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值審計(jì)；估值技術(shù)

一、公允價(jià)值

（1）公允價(jià)值相關(guān)概念

1.公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值，是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。強(qiáng)調(diào)交易行為的主體是市場參與者，而不是熟悉情況的交易雙方，擴(kuò)大了參與主體的范圍，使公允價(jià)值的計(jì)量基于市場上多個(gè)參與者所提供的交易價(jià)格而不是個(gè)體交易價(jià)格，能夠相對客觀的取得公允價(jià)值，明確有序交易不是被迫交易，表明公允價(jià)值是脫手價(jià)格，并非買入價(jià)、中間價(jià)或者賣出價(jià)，而是當(dāng)前的現(xiàn)行市價(jià)。

2.公允價(jià)值的計(jì)量方法

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)，主要包括市場法、收益法和成本法。

市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)格，以及其他相關(guān)市場交易信息進(jìn)行估值的技術(shù)。

收益法，是將未來的現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。

成本法，是反映當(dāng)前相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本的估值技術(shù)。

（2）公允價(jià)值計(jì)量存在的問題

1.公允價(jià)值定義與實(shí)際不符

在我國現(xiàn)行的具體準(zhǔn)則中，除了少數(shù)資產(chǎn)、負(fù)債使用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量外，大部分資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目對公允價(jià)值的使用都僅限于初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量模式采用成本模式計(jì)量。也就是說，實(shí)際中公允價(jià)值大都采用進(jìn)入價(jià)格而不是脫手價(jià)格。但是資產(chǎn)或負(fù)債的進(jìn)入價(jià)格與脫手價(jià)格在很多情況下并不相同。正常交易和抵債情況下兩種價(jià)格之間就會(huì)存在重大差異，信息使用者也可能會(huì)借助兩者的差異來對計(jì)量對象進(jìn)行不同定價(jià)。

2.可操作性低

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則具有許多專業(yè)術(shù)語，不好理解與判斷，加上我國市場活躍性較低、缺乏資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，公允價(jià)值計(jì)量需要相應(yīng)的應(yīng)用指導(dǎo)框架。這些不利于會(huì)計(jì)主體對公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，增加了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的執(zhí)行難度。

雖然公允價(jià)值計(jì)量能夠相對客觀的反應(yīng)價(jià)值，但由于其可操作性低并且依賴于主觀判斷，因此會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)帶來一些問題，公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)做出了規(guī)范，那么是否注冊會(huì)計(jì)師按照公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)工作就能夠?qū)蕛r(jià)值進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)？

本文對公允價(jià)值計(jì)量和披露的基本審計(jì)程序進(jìn)行了梳理，以此為基礎(chǔ)研究了公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)準(zhǔn)則中的一些需要我們?nèi)ニ伎嫉膯栴}。

二、公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)

公允價(jià)值審計(jì)是指審計(jì)師在開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，通過執(zhí)行必要的審計(jì)程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而來確定報(bào)表中的各項(xiàng)目以及各項(xiàng)交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。公允價(jià)值審計(jì)的基礎(chǔ)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)，因此它的發(fā)展很大程度上取決丁公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展，隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用范圍的擴(kuò)大，公允價(jià)值審計(jì)的重要性也進(jìn)一步提升。

（1）公允價(jià)值計(jì)量和披露的基本審計(jì)程序

我國頒布的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了ISA545的基本框架和內(nèi)容，首次為中國注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值的計(jì)量和披露執(zhí)行審計(jì)工作提供了依據(jù)：

1.總體要求

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

2.針對公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的主要程序

由于公允價(jià)值計(jì)量可能相對簡單，也可能非常復(fù)雜，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序在性質(zhì)、時(shí)間和范圍上可能存在很大差異。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

1）測試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

在針對管理層確定公允價(jià)值過程的可靠性獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)：管理層使用的假設(shè)是否合理；當(dāng)使用模型進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，模型是否適當(dāng)；管理層是否使用了在當(dāng)時(shí)能夠合理獲取的相關(guān)信息。

重大假設(shè)通常涉及可能對公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生重大影響的下列事項(xiàng)：對數(shù)量、性質(zhì)的變化或不確定性敏感的事項(xiàng)；易于誤用和易受偏見影響的事項(xiàng)。

2）對公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證其計(jì)量是否適當(dāng)

注冊會(huì)計(jì)師可以對公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。

注冊會(huì)計(jì)師也可另行設(shè)定假設(shè)，而不使用管理層的假設(shè)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)了解管理層的假設(shè)，據(jù)此確定另行設(shè)定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果進(jìn)行比較及評(píng)價(jià)重大差異。

3）考慮期后事項(xiàng)對公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮期后事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表期末存在的一些情況在財(cái)務(wù)報(bào)表期后的一段時(shí)間內(nèi)可能已經(jīng)發(fā)生了變化，期后的公允價(jià)值信息可能僅反映期后發(fā)生的事項(xiàng)，而不反映資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況。

（2）公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)程序的不足

我國公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)準(zhǔn)則的頒布具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，計(jì)量的價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，公允價(jià)值計(jì)量模式是會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)這一追求的必經(jīng)之路。但公允價(jià)值計(jì)量與披露審計(jì)的發(fā)展歷程相對來說比較短暫， 在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用還很有限。公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)還存有一些問題，下文列舉了對公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則本身的一些思考。

1.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)，以足夠識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

公允價(jià)值計(jì)量和披露程序的性質(zhì)和內(nèi)容取決于所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)和內(nèi)容，一部分公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序比較簡單，可靠性高，但另外一些公允價(jià)值的計(jì)量需要運(yùn)用估值技術(shù)，計(jì)算過程相當(dāng)復(fù)雜且在計(jì)算中涉及大量的估計(jì)和判斷，主觀性很強(qiáng)。致使與其相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該對相關(guān)控制活動(dòng)的充分了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)，有助于注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

但是審計(jì)人員對公司如何基于所做的估計(jì)、假設(shè)和判斷得出的公允價(jià)值是否公允進(jìn)行評(píng)價(jià)相當(dāng)困難，如果大多數(shù)企業(yè)無法建立規(guī)范的相關(guān)內(nèi)部控制，那么準(zhǔn)則第五條注冊會(huì)計(jì)師對相關(guān)控制活動(dòng)的了解及對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估實(shí)施起來可能非常困難。公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)準(zhǔn)則的頒布具有重大意義，但更加完善的內(nèi)部控制制度還需要頒布。

2.對被審計(jì)單位使用估值模型進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核該估值模型，并評(píng)價(jià)該模型是否恰當(dāng)以及使用的假設(shè)是否合理以及注冊會(huì)計(jì)師可以對公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。準(zhǔn)則要求審計(jì)人員復(fù)核被審計(jì)單位采用的估值模型是否恰當(dāng)，甚至對公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。然而審計(jì)人員對于估值技術(shù)的知識(shí)水平可能，達(dá)不到估值模型所要求的標(biāo)準(zhǔn)，新的估值模型的出現(xiàn)也會(huì)使得審計(jì)人員的知識(shí)水平，知識(shí)面是否能夠和估值技術(shù)進(jìn)步的步伐相一致成為一個(gè)需要解決的問題。審計(jì)人員是否接受過有關(guān)估值技術(shù)知識(shí)方面的專門培訓(xùn)，審計(jì)人員有可能面臨估值技術(shù)知識(shí)不夠要求的問題，尤其在我國資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的發(fā)展還不是特別成熟的條件下，情況更加不容樂觀。因此，在時(shí)間維度上，審計(jì)人員評(píng)價(jià)估值模型是否恰當(dāng)以及進(jìn)行獨(dú)立估值以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的實(shí)踐效果還有待檢驗(yàn)。

3.審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計(jì)結(jié)論

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計(jì)結(jié)論，在公允價(jià)值審計(jì)中，審計(jì)人員雖然可以獲得充分的審計(jì)證據(jù)，但是由于公允價(jià)值計(jì)量的主觀性和不確定性較強(qiáng)，因此審計(jì)人員難以獲得適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和可靠性可能不夠。雖然審計(jì)證據(jù)有足夠的適當(dāng)性時(shí)，可以適當(dāng)降低對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求，但是充分性彌補(bǔ)不了審計(jì)證據(jù)質(zhì)量上的不足，因此，雖然準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計(jì)結(jié)論，但是在公允價(jià)值審計(jì)中形成結(jié)論的基礎(chǔ)即審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量可能達(dá)不到相應(yīng)的要求。

（2）公允價(jià)值審計(jì)可能帶來的后果

1.增加風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估難度

雖然目前我們迎來了大數(shù)據(jù)時(shí)代，各種數(shù)據(jù)分析技術(shù)也在快速發(fā)展，可能在不久的未來這些技術(shù)會(huì)應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域，提高審計(jì)人員工作的質(zhì)量和效率。但是目前這些技術(shù)在發(fā)展階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍然是我們最主要的審計(jì)方法。

公允價(jià)值計(jì)量帶來了舞弊問題，有些企業(yè)的管理人員將公寓價(jià)值計(jì)量作為一種舞弊的手段，通過人為控制資產(chǎn)或負(fù)債等項(xiàng)目的公允價(jià)值來粉飾利潤表等報(bào)表。這意味著審計(jì)人員在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序來審查企業(yè)的管理層是否對公允價(jià)值進(jìn)行人為的干預(yù)。因此，審計(jì)人員的很大一部分精力將集中在了解并評(píng)價(jià)企業(yè)的管理人員對公允價(jià)值相關(guān)內(nèi)部控制的干預(yù)程度以及有關(guān)公允價(jià)值的內(nèi)部控制是否有效。

2.審計(jì)證據(jù)獲取難度大

公允價(jià)值計(jì)量的不確定性影響了會(huì)計(jì)核算的不確定性，因而導(dǎo)致了公允價(jià)值審計(jì)的不確定性，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)來判斷報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的價(jià)值是否公允反映，而審計(jì)證據(jù)的可靠性很大程度上取決于市場是否規(guī)范。當(dāng)前市場存在惡性競爭等現(xiàn)象時(shí)，導(dǎo)致市場的規(guī)范性是不確定的，市場不能保障信息是真實(shí)有效的，因此審計(jì)人員從市場中獲取適當(dāng)?shù)墓绞袃r(jià)的審計(jì)證據(jù)是比較困難的，極大地影響了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

在公平市價(jià)難以獲取的情況下，審計(jì)人員只能依靠一定的估值技術(shù)來進(jìn)行估算，得出的結(jié)論只能是近似的公允價(jià)值，而且?guī)в泻軓?qiáng)的主觀性。。

3.審計(jì)資源減少

公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用范圍擴(kuò)大后，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度也隨之提高。首先，具備公允價(jià)值審計(jì)專業(yè)知識(shí)和技術(shù)水平的審計(jì)人員數(shù)量不夠，而且審計(jì)人員由于行業(yè)壓力的原因流動(dòng)性非常高，使得人力資源流失速度較快。其次，如果在審計(jì)過程中頻繁利用外部專家的工作，必然會(huì)降低審計(jì)效率，帶來審計(jì)成本的升高，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)不得不重新考慮審計(jì)收費(fèi)的問題，這將進(jìn)一步影響到在審計(jì)過程中對審計(jì)資源的配置，重新權(quán)衡審計(jì)的成本與收益。最后，在傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域中，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相互配合，使得注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)可以充分利用其他兩種審計(jì)成果，但在公允價(jià)值審計(jì)中不同的審計(jì)部門之間的配合度較低，導(dǎo)致可以利用的審計(jì)資源減少。

三、公允價(jià)值審計(jì)的完善措施

（1）加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

審計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提升自身專業(yè)勝任能力以及職業(yè)判斷，掌握公允價(jià)值審計(jì)的基本概念和理論基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注影響公允價(jià)值確認(rèn)以及計(jì)量的影響因素，例如時(shí)點(diǎn)的選擇、與計(jì)量有關(guān)的假設(shè)、各種不確定性相對應(yīng)的概率等。在開展審計(jì)工作時(shí)，在此基礎(chǔ)上分析判斷被審計(jì)單位是否存在利潤操縱等問題，審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估環(huán)節(jié)應(yīng)著重關(guān)注與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來，然后針對評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（2）協(xié)助企業(yè)完善公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否科學(xué)、運(yùn)行是否有效決定了企業(yè)管理層是否有機(jī)會(huì)利用公允價(jià)值來進(jìn)行利潤操縱，因此，審計(jì)人員協(xié)助企業(yè)完善公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制有利于提高審計(jì)效率和質(zhì)量。審計(jì)人員可以在開展審計(jì)的過程中加強(qiáng)與公司管理層和內(nèi)審部門的溝通，將會(huì)有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率并降低成本。

審計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)應(yīng)與公司內(nèi)審部門進(jìn)行溝通，確認(rèn)內(nèi)審部門是否清楚了解管理層如何進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并形成會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)以及清楚了解公司在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)使用的重要假設(shè)和估計(jì)、進(jìn)行估值時(shí)的主觀程度及進(jìn)行估值的項(xiàng)目在報(bào)表中的占比。

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作者簡介：趙倩倩（1996-），女，漢族，甘肅省定西市人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，單位：北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。