湯惠 李登明

摘 要：內(nèi)部控制審計(jì)意見作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)結(jié)論，對企業(yè)自身及企業(yè)外部監(jiān)管者等都具有重要的參考價(jià)值。研究2015—2017年江蘇省上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見的總體變化情況，并對其內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)意見的出具原因進(jìn)行具體分析，從企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等角度提出加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;江蘇省

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）09-0081-04

加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，對企業(yè)自身及企業(yè)外部各方都有著極為重要的意義。對于企業(yè)自身而言，內(nèi)部控制可以為企業(yè)的經(jīng)營水平的提升提供必要的幫助和支持，同時(shí)還能使企業(yè)更好地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)，從而有助于企業(yè)效益和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，增強(qiáng)企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)下的競爭能力;對于外部監(jiān)管者、市場投資者等而言，有效的內(nèi)部控制可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表和信息披露質(zhì)量的可信度，提升投資者的投資信心[1]。

江蘇省作為全國GDP大省，連續(xù)多年其上市公司的數(shù)量在全國排名第三（僅次于廣東省和浙江?。⑶医K省內(nèi)上市公司主體規(guī)模較大且分布行業(yè)范圍較廣，因此以江蘇省上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見作為研究對象具有一定的代表性。本文將基于江蘇省2015—2017年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見數(shù)據(jù)，重點(diǎn)分析內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的形成愿因，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。

一、2015—2017年江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見概況

自2012年起，上市公司需按監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求開始全面實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，中國主板上市公司每年年末除出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告外，同時(shí)需披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。如今，內(nèi)控審計(jì)已經(jīng)實(shí)施了六年，處于一個(gè)不斷完善不斷成熟的階段。

江蘇省上市公司2015—2017年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體數(shù)量及各種類型的內(nèi)部控制審計(jì)意見的分年度統(tǒng)計(jì)情況（如表1所示）。

（一）各交易市場近三年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露概況

表1顯示，2017年江蘇省352家上市公司中，有268家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為76.14%（268/352）。2015年和2016年披露內(nèi)部控制審計(jì)的報(bào)告的公司占全部上市公司的比例分別為76.84%（219/285）和53.35%（207/388）。其中，2016年的披露比例最低。造成這一比例變動(dòng)的主要原因是2016年度滬市披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司占比只有76.98%（97/126），這一比例遠(yuǎn)小于2015年的85.86%（85/99）和2017年的97.67%（126/129）。深市、中小板及創(chuàng)業(yè)板在這三年中基本上維持了相對穩(wěn)定的披露比例，其中深市一直是100%的披露率。

盡管有相關(guān)規(guī)定要求主板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，江蘇省內(nèi)滬市上市公司的披露率并未達(dá)到100%，由此可見，這些尚未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)制度的公司還沒有深刻地認(rèn)識到內(nèi)控建設(shè)以及內(nèi)控審計(jì)的重要性。而由于中小板和創(chuàng)業(yè)板沒有接受內(nèi)部控制審計(jì)的硬性要求，并且可能出于節(jié)省成本方面的考慮，因此披露率普遍不高[2]。

（二）內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比概況

由表1可知，2015—2017年所披露的694份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占比95.53%，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見占比3.89%，否定意見占比0.58%，無法表示意見占比為0%。

每年內(nèi)控審計(jì)意見中的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見都占據(jù)了95%以上。具體來說，2015年、2016年和2017年的非標(biāo)意見總體占比分別為4.57%、3.86%和4.85%。我們可以注意到，2016年的非標(biāo)意見占比是三年之中最少的。原因可能是由于2016年江蘇省上市公司內(nèi)控審計(jì)披露率較低，有些內(nèi)控存在問題的上市公司并未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致內(nèi)控非標(biāo)意見的數(shù)量減少。

在每年不到5%的內(nèi)控非標(biāo)意見中，絕大多數(shù)是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見。比如2017年13家被出具內(nèi)控非標(biāo)意見，其中10家是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見，占比為76.92%（10/13）。2016年和2015年的占比分別為87.5%（7/8）和100%（10/10）。而當(dāng)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的比例逐年下降的同時(shí)，否定意見的比例卻逐年上升。2015—2017年否定意見的個(gè)數(shù)分別是0個(gè)、1個(gè)和3個(gè)，占當(dāng)年全部非標(biāo)審計(jì)意見的比例分別為0%、12.5%和23.08%。這種現(xiàn)象從一定程度上說明，隨著監(jiān)管力度的不斷加大和監(jiān)管要求的日益規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)程序更趨于完善，審計(jì)工作更為嚴(yán)格。

二、內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析

（一）否定意見原因分析

2015年、2016年和2017年，分別有0家、1家和3家上市公司被出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其原因各異，涉及的業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)（如下頁表2所示）。

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2015—2017年江蘇省內(nèi)被出具否定意見的上市公司存在的缺陷主要涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)包括財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、銷售管理、擔(dān)保業(yè)務(wù)、投資管理、綜合管理和其他等，具體情況分析如下：

1.財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理往往牽涉大額的資金款項(xiàng)，有些是由于客戶信用問題導(dǎo)致大筆應(yīng)收賬款存在無法回收的危險(xiǎn)。而經(jīng)過統(tǒng)計(jì)，更為常見的是因?yàn)槠髽I(yè)組織控制出現(xiàn)了問題。如海潤光伏（600401）未經(jīng)董事會(huì)審批向關(guān)聯(lián)方支付大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)，并與關(guān)聯(lián)方有大額的購銷業(yè)務(wù)和資金往來，說明重大交易審批業(yè)務(wù)中內(nèi)控失效。

2.資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整性。海潤光伏（600401）未能識別資產(chǎn)存在減值的跡象，在估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值時(shí)出現(xiàn)嚴(yán)重偏差，未能合理確認(rèn)資產(chǎn)減值損失;也未能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求核算預(yù)計(jì)負(fù)債和政府補(bǔ)助等事項(xiàng)。

3.銷售管理。銷售管理的不到位會(huì)給企業(yè)帶來很大的安全隱患。海潤光伏（600401）在出售其持有的海潤日本能源股份有限公司并完成變更登記后，才經(jīng)董事會(huì)審議通過該交易事項(xiàng)并對外公告。

4.擔(dān)保業(yè)務(wù)。擔(dān)保業(yè)務(wù)企業(yè)的對外聲譽(yù)息息相關(guān)，如若控制不力，將會(huì)造成巨大損失。如保千（600074）原實(shí)際控制人違背公司內(nèi)部控制規(guī)定，繞開審議決策程序，私自取得相關(guān)印鑒，違規(guī)對外提供擔(dān)保。

5.投資管理。投資不僅是企業(yè)發(fā)展的需要，而且是企業(yè)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的必經(jīng)途徑。一個(gè)企業(yè)投資的正確與否同企業(yè)的生存和發(fā)展是密切相關(guān)的。保千（600074）前實(shí)際控制人凌駕于公司內(nèi)部控制之上，主導(dǎo)公司多項(xiàng)對外投資，導(dǎo)致公司產(chǎn)生重大損失。

6.其他。如保千（600074）因前實(shí)際控制人凌駕于內(nèi)控之上等多項(xiàng)事項(xiàng)影響，導(dǎo)致資金鏈斷裂、人員離職或缺崗，內(nèi)部監(jiān)督缺失，控制環(huán)境惡化，內(nèi)部控制失效。

不難發(fā)現(xiàn)，盡管被出具否定意見的公司數(shù)量并不多，但是涉及的缺陷集中反映在公司的組織控制以及公司未能嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度不健全的問題上。

（二）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分析

2015—2017年江蘇省內(nèi)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司數(shù)量分別為10家、7家、10家。主要涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)（見表3）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的相關(guān)規(guī)定，缺陷原因可分為控制環(huán)境原因、控制活動(dòng)原因及控制手段原因三大類，具體情況分析如下：

1.控制環(huán)境。一是人力資源。員工缺乏相應(yīng)的內(nèi)控培訓(xùn)以及企業(yè)獎(jiǎng)懲機(jī)制的缺失會(huì)使得人力資源控制出現(xiàn)缺陷。如江陰銀行（002807）在2016年由于人員理解有誤及操作疏忽等原因，導(dǎo)致國際結(jié)算業(yè)務(wù)偶發(fā)差錯(cuò)。德威新材（300325）、和晶科技（300279）同樣存在人員疏忽和認(rèn)識不清等問題。二是組織架構(gòu)。如錦富技術(shù)（300128）在2017年報(bào)表中披露總部對下屬分子公司安全工作的檢查與監(jiān)督力度尚缺乏必要的剛性與一貫性。

2.控制活動(dòng)。一是資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理主要涉及到企業(yè)的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)更新改造不夠，使用效能低下，維護(hù)不當(dāng)可能導(dǎo)致企業(yè)缺乏競爭力或資源浪費(fèi)。2016年恒順醋業(yè)（600305）和2017年大東方（600327）等都在資產(chǎn)管理方面有缺陷，例如固定資產(chǎn)驗(yàn)收未依照標(biāo)準(zhǔn)流程執(zhí)行、無完整的固定資產(chǎn)管理登記臺賬等。二是財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)如實(shí)列示當(dāng)期收入、費(fèi)用和利潤。各項(xiàng)費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)遵循規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，不得隨意改變其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法。2017年大東方（600327）的保險(xiǎn)手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)按收付實(shí)現(xiàn)制記錄賬，導(dǎo)致保險(xiǎn)服務(wù)收入跨期，影響財(cái)務(wù)報(bào)告。2018年該公司有修理費(fèi)等費(fèi)用類按發(fā)票支付入賬情況，導(dǎo)致費(fèi)用確認(rèn)跨期，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)告。三是銷售管理。銷售管理存在內(nèi)控缺陷發(fā)生的也很頻繁，客戶信用的篩選與控制是否有效很大程度上決定了應(yīng)收賬款收回的可能性的大小。如華東醫(yī)藥（000919）的人員未及時(shí)識別詐騙，使得華東公司出現(xiàn)大額壞賬風(fēng)險(xiǎn)。還有華昌化工（002274）、亞太科技（002540）等，皆是存在此方面的缺陷。

3.控制手段。首先，合同管理。2017年?？担?02692）未對合同內(nèi)容制定和后續(xù)事項(xiàng)跟蹤管理。2017年江蘇國信（002608）合同文本簽署不規(guī)范。2017年大東方（600327）存在合同檔案無保密控制，沒有根據(jù)保密程度進(jìn)行分類、《合同專用章使用審批登記表》填寫不完整、對合同履行情況和狀態(tài)沒有及時(shí)監(jiān)控跟蹤、合同簽字人未見合同簽訂授權(quán)委托書等問題。其次，內(nèi)部信息傳遞。2015年江蘇舜天（600287）的部分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)信息化程度不高，內(nèi)部信息和數(shù)據(jù)傳遞效率較低。

4.其他。首先，關(guān)聯(lián)交易。道森（603800）在2017年的報(bào)告中披露關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金。其次，企業(yè)高管徇私舞弊。光陽（002708）在2015年的年報(bào)中披露銷售經(jīng)理徇私舞弊、私刻公章，故意延遲將向客戶所收取的承兌匯票交回公司，惡意挪用侵吞公司財(cái)產(chǎn)，給公司造成了較大的經(jīng)濟(jì)損失。此外，值得注意的是，有部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見披露的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)“模式化”，簡單引用內(nèi)控評價(jià)指引中有關(guān)缺陷分類的定義[2]。例如紅寶麗（002165）2017年的評價(jià)報(bào)告中將其簡單概括為“發(fā)現(xiàn)在合同管理、人力資源、工程管理、采購管理、銷售管理等模塊方面還存在一般缺陷”。

在統(tǒng)計(jì)的過程中我們還發(fā)現(xiàn)，有些披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對缺陷的整改情況一筆帶過，沒有說明具體的整改措施。如遠(yuǎn)大物產(chǎn)（000626）2017年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露其子公司涉嫌操縱期貨市場，并將其定性為“重大缺陷”，但對其整改情況的描述僅僅是“公司將加強(qiáng)對法律、法規(guī)及相關(guān)制度的學(xué)習(xí)，進(jìn)一步規(guī)范運(yùn)作機(jī)制，健全治理結(jié)構(gòu)，提升公司規(guī)范化運(yùn)作水平”。整改是否完成以及整改后機(jī)制是否有效運(yùn)行，報(bào)告中并未明確說明。

三、結(jié)論及建議

本文通過對2015—2017年度江蘇省內(nèi)上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)意見的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，造成內(nèi)控非標(biāo)意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要包括資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)報(bào)表、銷售管理、關(guān)聯(lián)方交易、公司治理等。從兩個(gè)主要的意見類型來看，一方面，否定意見的逐年增多從一定程度上反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則的要求，合理確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，嚴(yán)格實(shí)施控制有效性測試，有效識別、評價(jià)內(nèi)控缺陷，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，如實(shí)出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告;另一方面，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見對部分信息界定不明確以及存在“避重就輕”的問題，這會(huì)給報(bào)表使用者帶來不確定性。針對上述問題，本文就如何提高內(nèi)部控制的有效性提出以下幾個(gè)方面的建議（主要是企業(yè)層面）。

（一）企業(yè)層面

1.內(nèi)部環(huán)境。一是權(quán)責(zé)分配。嚴(yán)格落實(shí)不相容職務(wù)相互分離原則，形成崗位相互制衡機(jī)制，例如采購和驗(yàn)收職責(zé)分離、資產(chǎn)保管與記錄職責(zé)分離等。明確公司各層級的權(quán)限，授權(quán)、審核、審批應(yīng)逐級進(jìn)行，不得越級，以保證內(nèi)部控制程序有效運(yùn)行。二是人力資源。加強(qiáng)公司相關(guān)員工內(nèi)部控制內(nèi)容和方法的理論培訓(xùn)，并實(shí)行配套的獎(jiǎng)懲激勵(lì)方案，即通過獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰的手段來激勵(lì)和約束被控制者，使其更好地為實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)服務(wù)。其手段可以通過合理的薪金制度、職務(wù)晉升制度等加以實(shí)施[3]。三是組織架構(gòu)。加大對子公司日常的監(jiān)督和管理。避免由于制度與執(zhí)行的脫節(jié)導(dǎo)致內(nèi)控工作流于形式。四是企業(yè)文化。建立良好的企業(yè)文化，提升員工的歸屬感，使其思想和價(jià)值觀念逐步統(tǒng)一到企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)上來，從而有利于內(nèi)部控制的有效實(shí)施。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估。建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，及時(shí)、有效的評估風(fēng)險(xiǎn)，能夠進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)防和把控。首先，各部門先進(jìn)行自查，查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，研究整改措施，向風(fēng)險(xiǎn)評估小組匯報(bào)自查情況;其次，風(fēng)險(xiǎn)評估領(lǐng)導(dǎo)小組根據(jù)各部門的自查情況，選擇關(guān)鍵部門進(jìn)行重點(diǎn)檢查。最后，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略[4]。

3.控制活動(dòng)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。例如，定期對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（客戶資源、供應(yīng)商資源）進(jìn)行盤點(diǎn);嚴(yán)格執(zhí)行擔(dān)保業(yè)務(wù)，建立擔(dān)保業(yè)務(wù)責(zé)任追究制度（細(xì)化到個(gè)人）;規(guī)范合同管理流程，加強(qiáng)合同信息安全保密工作;加強(qiáng)對客戶信用的管理等。

4.信息與溝通。及時(shí)準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)外部之間進(jìn)行有效溝通。這就要完善溝通渠道，可以從橫向和縱向兩個(gè)角度來著手?？v向溝通要建立反饋機(jī)制和豐富的溝通渠道，使管理者及時(shí)掌握基層狀況，保障信息溝通的暢通。橫向各職能部門間要加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)合作，減少部門間的沖突和矛盾。

5.內(nèi)部監(jiān)督。充分發(fā)揮獨(dú)立董事的職能和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性。若發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)，并對整改后的控制措施實(shí)施嚴(yán)格的測試，保障內(nèi)部控制的有效實(shí)施。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

1.提升服務(wù)質(zhì)量，積極引導(dǎo)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評價(jià)的披露工作。中介機(jī)構(gòu)要重視對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制披露工作的督導(dǎo)工作，培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務(wù)質(zhì)量。

2.增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，提高執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)有關(guān)注程度。中介機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，將專業(yè)知識和技能始終保持在應(yīng)有的水平之上，提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》開展內(nèi)部控制審計(jì)，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，避免在缺乏足夠的證據(jù)支持的情況下，假定在某些交易或環(huán)節(jié)都執(zhí)行了相似的制度和程序，從而導(dǎo)致對這些領(lǐng)域財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的不足[5]。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)層面

1.逐步強(qiáng)化對內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露內(nèi)部控制信息的有關(guān)企業(yè)、個(gè)人及審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰力度。例如增加上市公司違規(guī)披露的成本，提高罰款的金額。

2.應(yīng)加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督檢查，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的審計(jì)過程、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)報(bào)告披露格式、審計(jì)意見類型決策及對應(yīng)說明段、事項(xiàng)段等內(nèi)容。

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