國際工程承包項目稅務(wù)籌劃方法

王子睿 邵志偉 王東生

摘 要：隨著我國對外工程業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，工程承包企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險也隨之凸顯。國際工程承包涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅類、個人所得稅類、海關(guān)稅類和預(yù)扣稅等，可應(yīng)用的主要稅收籌劃手段包括選擇合適的項目組織形式、積極爭取享受稅收優(yōu)惠政策、合同拆分、轉(zhuǎn)移定價和代扣代繳服務(wù)合同等。熟悉國際承包工程涉及的主要稅種及其特點，掌握各類稅務(wù)籌劃方法和適用條件，是我國工程承包企業(yè)“走出去”降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，合理保證經(jīng)營目標(biāo)的基礎(chǔ)和重要手段。

關(guān)鍵詞：國際工程;承包企業(yè);稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）10-0076-03

引言

近年來，我國工程承包企業(yè)深耕海外工程建設(shè)市場，合同規(guī)模持續(xù)增長，業(yè)務(wù)領(lǐng)域不斷拓寬。尤其是隨著“一帶一路”建設(shè)的深入推進(jìn)，為承包企業(yè)海外業(yè)務(wù)的拓展帶來了巨大的戰(zhàn)略機(jī)遇。

在境外工程中，稅務(wù)籌劃人員通過研究項目所在國稅收法律法規(guī)，利用政策差異、特例或缺陷，進(jìn)行合理合法的稅務(wù)籌劃是項目可觀的利潤點之一。國際工程稅務(wù)籌劃是在對項目稅務(wù)、商務(wù)環(huán)境的調(diào)研后，通過咨詢、分析、測算，綜合運用各類稅務(wù)籌劃方法，達(dá)到節(jié)約稅金和維護(hù)經(jīng)營成果的目的，實現(xiàn)項目經(jīng)濟(jì)效益最大化。

一、境外主要稅種

工程承包企業(yè)在海外開展業(yè)務(wù)，主要涉及如下稅種。

第一，企業(yè)所得稅類。是指對企業(yè)的純收入或者利潤課稅的稅收。企業(yè)所得稅的征稅方法包括核定法（按照合同總額一定比例征稅）、實際利潤法（按照實際利潤征稅），以及以上兩種方式相結(jié)合的方法。如企業(yè)在乍得進(jìn)行經(jīng)營，既需繳納營業(yè)收入1.5%的最低收入稅，也要按利潤繳納稅率是35%的企業(yè)所得稅。

第二，個人所得稅類。個人所得稅是對本國公民、居住在本國境內(nèi)的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收的稅種。個人所得稅一般實行累進(jìn)稅制，即收入越高，繳稅越多。社會保險按照個人收入計提，由企業(yè)和個人分別承擔(dān)。當(dāng)中方員工離開項目所在國時，有的國家允許將社會保險隨中方員工帶回國內(nèi);有的國家不允許將社會保險帶走，則中方員工只可在項目所在國期間享受當(dāng)?shù)蒯t(yī)療保險等，基本無法享受養(yǎng)老、失業(yè)、生育等其他社會保險。

第三，海關(guān)稅類。海關(guān)稅是海關(guān)對進(jìn)出境的貨物、物品征收的稅種，包括進(jìn)出口關(guān)稅、統(tǒng)計稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅等。對于重點扶持的行業(yè)和重要工程，所在國政府通常承諾減免海關(guān)稅，但能在所在國采購的物資一般不免稅。

第四，預(yù)扣稅。預(yù)扣稅是指預(yù)先扣繳的所得稅，是由付款方作為代扣代繳義務(wù)人，預(yù)先從納稅人的收入中扣取后向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的稅金。預(yù)扣稅的納稅人一般為非居民企業(yè)或者個人，也可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收困難而要求付款方從源頭代扣代繳，例如預(yù)扣利息、股息、紅利、服務(wù)費等。各國預(yù)扣稅稅率不等，如埃塞俄比亞為2%，乍得為25%（石油企業(yè)12.5%）。

第五，其他稅類。一是流轉(zhuǎn)稅，是以營業(yè)額為計征對象的稅種，主要包括營業(yè)稅、增值稅、消費稅等，其中增值稅最為常見，稅率普遍在10%～20%之間;二是財產(chǎn)稅，包括固定資產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅等;三是合同稅，按照合同額收取一定比例的稅種;四是印花稅，是對經(jīng)濟(jì)活動中書立、領(lǐng)受的憑證（合同、執(zhí)照等）征收的稅種;五是雜項稅費，即項目所在國各級政府以各種名義征收的各類雜費或攤派費用。

二、稅務(wù)籌劃方法

（一）項目組織形式的選擇

工程承包企業(yè)在國外開展經(jīng)營活動的組織形式主要有以下三種：

1.非常設(shè)機(jī)構(gòu)。在項目所在國直接以國內(nèi)總部的名義開展業(yè)務(wù)，不成立分、子公司。在與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家開展工程的持續(xù)時間未超過一定期限（一般為6個月），不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不繳納所得稅，利潤匯出也可免稅;未與中國簽訂稅收協(xié)定的國家，非常設(shè)機(jī)構(gòu)需由業(yè)主代扣代繳預(yù)扣稅。

2.設(shè)立分公司。以國內(nèi)總部的名義在所在國成立分公司，通常需要按照項目的實際利潤和適用稅率在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅，一般不需繳納利潤匯回的紅利預(yù)扣稅，但也有部分國家征收該稅。分公司承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，以南非為例，在南非設(shè)立的分公司所得稅稅率為33%，利潤匯出免稅（見圖1）。

3.設(shè)立子公司。以國內(nèi)總部（母公司）的名義在項目所在國成立有限責(zé)任公司（子公司），需要按照項目的實際利潤和適用稅率在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。子公司的稅后利潤匯回總部，通常需要繳納紅利預(yù)扣稅。仍以南非為例，在南非設(shè)立的子公司所得稅稅率為28%，利潤匯回需要繳納10%的紅利預(yù)扣稅（見圖2），兩者合計稅率為35.2%，超過設(shè)立分公司所得稅負(fù)2.2個百分點。

工程承包企業(yè)在所在國開展業(yè)務(wù)，如果持續(xù)時間滿足最低期限要求，應(yīng)優(yōu)先選擇以總部名義直接開展業(yè)務(wù)，避免設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu);如果非常設(shè)機(jī)構(gòu)不能免稅，需要比較預(yù)扣稅與設(shè)立分、子公司的綜合稅負(fù)。如安哥拉某項目，業(yè)主代扣代繳的預(yù)扣稅率僅為6.5%，低于成立分、分子公司測算的籌劃后稅率，則應(yīng)盡可能不成立常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果必須設(shè)立分公司或子公司，需要比較兩種形式的所得稅和利潤匯出類稅金，如在南非應(yīng)選擇成立分公司。此外，有些國家規(guī)定分公司達(dá)到一定年限后必須轉(zhuǎn)為子公司，承包企業(yè)要提前做好謀劃。

承包商還可選擇在境外低稅負(fù)國家或地區(qū)設(shè)立中間控股層（海外投資平臺），作為各海外項目公司和各職能中心（采購中心、設(shè)備租賃中心、融資平臺）的控股母公司，可以更大力度地實現(xiàn)降低稅負(fù)、歸集外匯資金和促進(jìn)海外業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展的作用。

（二）積極爭取稅收優(yōu)惠政策

各國政府對其鼓勵的特定經(jīng)營和投資行為均會給予一定的優(yōu)惠政策，如政府貸款、政府援助項目、石油工業(yè)等免征企業(yè)所得稅或流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅等;有些國家規(guī)定，如果承包商在當(dāng)?shù)貏?chuàng)造就業(yè)機(jī)會或者承包符合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的項目，可獲得減免稅的優(yōu)惠。另外，承包商可與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)合作以享受僅當(dāng)?shù)仄髽I(yè)可享受的稅收優(yōu)惠政策。

承包商在合同談判前、甚至投標(biāo)報價前就應(yīng)明確該項工程是否符合免稅規(guī)定，如何享受、并了解可免除的稅種和辦理程序。如此不僅可以有更具優(yōu)勢的投標(biāo)報價，而且簽訂合同后可以盡快在業(yè)主的協(xié)助下辦理相應(yīng)免稅證明文件。同時，承包商應(yīng)注意避免違反項目所在國政府對免稅政策經(jīng)營范圍的限制規(guī)定，以免因小失大，如免稅物資不允許出售、免稅設(shè)備只能用于特定工程等。

（三）合同拆分

將EPC整體合同拆分成設(shè)計、采辦和施工三份合同，每項合同適合不同的稅務(wù)規(guī)定，可以節(jié)約大量稅金，提高項目收益率。

1.設(shè)計合同。承包商在中國境內(nèi)從事工程設(shè)計業(yè)務(wù)，設(shè)計合同相關(guān)收入將被項目所在國認(rèn)政府定為境外服務(wù)費，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常享受免稅或只需繳納較低的預(yù)扣稅。如果業(yè)主是中國企業(yè)，則可在國內(nèi)簽訂設(shè)計合同并付款，可享受預(yù)扣稅免繳，為境外提供設(shè)計的服務(wù)合同，還可享受中國增值稅零稅率的優(yōu)惠政策。

2.采辦合同。承包商國內(nèi)總部與業(yè)主直接簽訂采購合同，進(jìn)口物資以業(yè)主作為收貨人，可被視為業(yè)主直接進(jìn)口材料和設(shè)備，則承包商在采購環(huán)節(jié)的利潤通常無須繳稅。

3.施工合同。因施工合同在項目所在國執(zhí)行，一般不可避免地需要繳納一定的稅費，但施工合同可以通過降低稅基的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。比如，將項目相關(guān)設(shè)計和采辦合同的現(xiàn)場成本抵減施工合同收入，可有效降低稅基，實現(xiàn)減稅的目的。另外，在總合同額不變的情況下，可適當(dāng)增加設(shè)計和采購的合同額，降低施工合同額，從而降低整體稅負(fù)。如尼日利亞某項目，業(yè)主和承包商均為國內(nèi)企業(yè)，雙方僅在項目所在國簽訂施工合同，施工合同額與項目外賬總成本相當(dāng)，節(jié)約了大量稅金。

（四）物資轉(zhuǎn)移定價

物資轉(zhuǎn)移定價是國際工程承包企業(yè)常用的稅務(wù)籌劃方法。由于通常臨時進(jìn)口設(shè)備在提交回運保證書或保函（以確保用于免稅項目和回運）后免征海關(guān)稅，企業(yè)可適當(dāng)提高臨時進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)價值，以增加折舊費用或設(shè)備租賃費用;對于永久進(jìn)口物資，如果免除關(guān)稅或者關(guān)稅較低，也可適當(dāng)提高報關(guān)價格，以增加材料成本。由于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)移定價較為關(guān)注，承包企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對轉(zhuǎn)移定價的基準(zhǔn)分析，選擇合適的定價方法和加成指標(biāo)，同可比企業(yè)或可比交易進(jìn)行對標(biāo)管理，建立數(shù)據(jù)庫，制定合理的轉(zhuǎn)移定價政策，以應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑和檢查。

承包商一般可通過在中國設(shè)立的內(nèi)部采購中心進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價操作，但對于在第三國直接采購的物資，需要通過轉(zhuǎn)口貿(mào)易的形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價。企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究所在國反避稅條款中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定，積極應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易的審查。

（五）代扣代繳服務(wù)合同

首先，分包商在當(dāng)?shù)匾炎裕瑒t以分包合同額入賬。其次，分包商以承包商名義開展工作，外賬僅以分包商的當(dāng)?shù)刭M用計入成本，其利潤和國內(nèi)成本都可計入外賬。這種情況適用于內(nèi)部分包商或當(dāng)承包商外賬成本充足時，不必將分包商顯露而繳納預(yù)扣稅或被要求在當(dāng)?shù)刈?。再次，分包商在?dāng)?shù)貨]有注冊，且承包商外賬成本不足，則可通過代扣代繳預(yù)扣稅的方式，將分包商合同額計入成本。承包商應(yīng)將當(dāng)?shù)囟悇?wù)局開具的繳稅證明轉(zhuǎn)交給分包商抵減其國內(nèi)所得稅，同時降低分包合同額。操作中要注意：一是分包商要滿足在所在國工作小于6個月的要求;二是對于內(nèi)部分包商，要求合同主體是有獨立法人地位的子公司;三是通過轉(zhuǎn)移定價方式重新調(diào)整分包合同額，使價格符合國際市場平均水平;四是做好配套資料的補充，如分包商的獨立法人公正文件、分包商人員往來和設(shè)備清單、現(xiàn)金流單據(jù)等。

在選擇分包商時，要關(guān)注項目所在國是否存在本地分包商和國外分包商適用不同所得稅稅率的情況;研究能否能通過設(shè)立在低稅負(fù)的第三國關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)包，以轉(zhuǎn)移定價的方式將利潤轉(zhuǎn)移到該關(guān)聯(lián)企業(yè)。

（六）通過名義工資增加外賬成本

在與中國有稅收協(xié)定的國家工作小于6個月的，一般不必繳納個人所得稅。如果不必繳納或個稅類的稅負(fù)低于預(yù)計的項目平均稅負(fù)，可通過增發(fā)中方員工名義工資的形式來增大外賬成本。這樣做的好處有：一是使人工費達(dá)到合適比例，成本結(jié)構(gòu)趨于合理;二是調(diào)節(jié)項目現(xiàn)金流量;三是繳稅證明可抵減國內(nèi)個人所得稅;四是減少稅務(wù)局和社會保險機(jī)構(gòu)因申報的名義工資過低而進(jìn)行的檢查。

（七）其他方法

除了以上通用的稅務(wù)籌劃方法，工程承包企業(yè)還要根據(jù)所在國和項目的具體情況，深入挖掘適用的其他籌劃方法。下列思路可提供參考：一是所在國駐中國大使館辦理的簽證費用是否可以計入外賬;二是總部收取的管理費是否可以計入外賬，是否有比例限制，是否需繳納預(yù)扣稅;三是國內(nèi)已繳納的社會保險是否可以抵減當(dāng)?shù)氐纳鐣ｋU;四是通過轉(zhuǎn)換合同主體達(dá)到外賬要求，如某承包商將海陸聯(lián)運交給國內(nèi)物流公司執(zhí)行，后發(fā)現(xiàn)陸運的實際執(zhí)行方為所在國某物流公司，后經(jīng)三方商議，由所在國物流公司與承包商直接結(jié)算，增加了陸運的外賬成本;五是優(yōu)化調(diào)整年度收入和成本，如調(diào)節(jié)年末材料出庫時間和進(jìn)度款提交發(fā)票時間等，使收入和成本匹配，該方法特別適用于部分國家不允許彌補以前年度虧損的情況。

三、開展稅務(wù)籌劃的保障措施

第一，調(diào)研考察，深度參與。在項目考察調(diào)研階段，需要了解所在國稅制、主要稅種、稅收優(yōu)惠政策和雙邊稅收協(xié)定、項目組織形式等情況。財務(wù)人員應(yīng)深度參與，切忌走馬觀花、一知半解，一定要弄懂、弄通，避免因錯誤的信息給投標(biāo)報價和稅務(wù)管理帶來隱患，要綜合運用訪談、會議、電話、信函、餐敘等方法，對經(jīng)參處、業(yè)主、稅務(wù)局、事務(wù)所、中資單位、當(dāng)?shù)劂y行、商會等對象進(jìn)行細(xì)致調(diào)研，形成調(diào)研報告。

第二，全員參與，統(tǒng)一協(xié)調(diào)。稅務(wù)籌劃直接關(guān)系到項目經(jīng)營成果和運行風(fēng)險，必須予以高度重視。應(yīng)建立以項目經(jīng)理為中心、相關(guān)部門經(jīng)理為成員的稅務(wù)籌劃小組，明確稅務(wù)籌劃中的角色和責(zé)任。小組的主要工作是稅務(wù)籌劃方案制定和審核、方案的落實、稅務(wù)審計應(yīng)對、協(xié)調(diào)解決問題等?；I劃小組要定期培訓(xùn)和交流，使稅務(wù)籌劃工作得以順利地貫徹執(zhí)行。此外，還要在合同談判階段明確分包商須配合稅務(wù)籌劃的義務(wù)。

第三，外部合作，提高質(zhì)量。加強(qiáng)與當(dāng)?shù)刂麜嫀熓聞?wù)所、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的合作，提高咨詢服務(wù)質(zhì)量;維持與所在國財政部、稅務(wù)局、海關(guān)等部門的良好關(guān)系，特別是重要崗位的關(guān)鍵人物;加強(qiáng)與其他中資單位財務(wù)部門的聯(lián)系，遇事協(xié)調(diào)，互相通氣，往往能得到更具實用性和針對性的建議。

第四，制定方案，注重完善。稅務(wù)籌劃方案是外賬和稅務(wù)操作的指南。在深入調(diào)研后，根據(jù)項目的特點組織相關(guān)部門測算外賬成本缺口，統(tǒng)籌考慮風(fēng)險和收益，研究所在國反避稅條款，確定稅務(wù)籌劃方法，形成切實可行的稅務(wù)籌劃方案，并根據(jù)稅務(wù)環(huán)境變化和執(zhí)行情況對方案進(jìn)行更新;稅務(wù)檢查之后，要對原有方案進(jìn)行評價總結(jié);要注重對稅務(wù)籌劃方法支持資料的補充，使操作更加完善;注意收集和保存各項納稅檔案，做好臺賬管理。

結(jié)語

稅務(wù)風(fēng)險可能導(dǎo)致項目成本增加、利潤流失，競爭力下降，已經(jīng)成為制約工程承包企業(yè)國際業(yè)務(wù)發(fā)展的“瓶頸”。承包企業(yè)應(yīng)高度重視稅務(wù)籌劃，建立完善的稅務(wù)籌劃體系;在運用籌劃方法時，企業(yè)要做好成本效益分析，適度讓利配合稅務(wù)籌劃的業(yè)主和分包商，避免稅務(wù)操作的次生風(fēng)險;企業(yè)要綜合考慮中國和項目所在國稅負(fù)，選擇總體稅負(fù)最低的方式籌劃，并及時收集稅務(wù)資料以辦理國內(nèi)稅金抵免。

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