淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的特殊調(diào)整

梁明偉

[摘 要]企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表歷來就是集團(tuán)財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的主要工作內(nèi)容之一。筆者結(jié)合多年在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，就合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一些特殊調(diào)整予以解析。文章首先介紹我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的實(shí)體理論內(nèi)涵，其次介紹會(huì)計(jì)主體假設(shè)的內(nèi)容以及如何深刻領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)理論，最后基于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)背景對(duì)市場(chǎng)主體內(nèi)涵進(jìn)行剖析，對(duì)實(shí)務(wù)中常見的三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及交易合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的特殊調(diào)整予以分析，以期為會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供參考。

[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表;會(huì)計(jì)主體;特殊調(diào)整

[中圖分類號(hào)]F275

1 我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其所控制的全部子公司及其他主體形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。目前，世界各國(guó)采用的財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論主要有實(shí)體理論、母公司理論以及所有權(quán)理論三種，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用的是實(shí)體理論。

實(shí)體理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)母公司及各成員單位所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員單位所構(gòu)成的非法律意義上的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，合并抵消的基本原則，即合并集團(tuán)母公司及其所控制的子公司及其他主體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目基礎(chǔ)上，抵消母公司對(duì)子公司及其他主體的內(nèi)部交易的影響而形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2 會(huì)計(jì)主體內(nèi)涵及特殊調(diào)整

2.1 會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵

根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)理論，會(huì)計(jì)主體是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。正如著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍所述，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所加工的數(shù)據(jù)、所報(bào)告的信息，不是任意范圍的，而是要嚴(yán)格限定在某一個(gè)具有獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所報(bào)告的信息，都不應(yīng)該超出這些單位的界限。一般而言，會(huì)計(jì)主體可以是：①政府機(jī)關(guān)部門、各類社會(huì)團(tuán)體及事業(yè)單位;②公司法界定的有限公司及股份有限公司;③沒有法人資格的分公司及辦事處等分支機(jī)構(gòu)、合伙企業(yè)等。文章所需要研究分析的會(huì)計(jì)主體即是由母公司、控股子公司及其他成員單位所組成的企業(yè)集團(tuán)。

2.2 特殊行業(yè)及業(yè)務(wù)下的合并調(diào)整

必須明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是客觀、真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總基礎(chǔ)上抵消內(nèi)部交易及增加特殊調(diào)整而生成。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對(duì)各類內(nèi)部交易的抵消調(diào)整有所列舉，但抵消調(diào)整并不是一成不變的，實(shí)際工作中需要結(jié)合會(huì)計(jì)主體整體概念及交易實(shí)質(zhì)加以考慮，并做特殊調(diào)整。正如《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表〉應(yīng)用指南（2014年修訂）》指出：“在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，……另外，對(duì)于某些特殊交易，如果在企業(yè)集團(tuán)角度的確認(rèn)和計(jì)量與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量不同，還需要站在企業(yè)集團(tuán)角度就同一交易或事項(xiàng)予以調(diào)整?！北热纾築OT業(yè)務(wù)模式下在建設(shè)期階段時(shí)的特殊調(diào)整;將外部借款轉(zhuǎn)借給成員單位做固定資產(chǎn)投資等資本化利息特殊調(diào)整;內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)收益對(duì)遞延所得稅影響的特殊調(diào)整等。

3 解析合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的特殊調(diào)整事項(xiàng)

3.1 BOT業(yè)務(wù)模式下在建設(shè)期階段時(shí)的特殊調(diào)整

實(shí)務(wù)中，BOT項(xiàng)目公司通常情況下是不具備建造施工資質(zhì)，而通常做法是，項(xiàng)目公司將主要工程分包給集團(tuán)母公司或其他子公司，而將其他次要工程分包給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方施工企業(yè)來進(jìn)行建設(shè)施工。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度來看，BOT項(xiàng)目公司分包所建的基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)屬于地方政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)，而不是項(xiàng)目公司自己的固定資產(chǎn)，當(dāng)然也不是企業(yè)集團(tuán)自己的固定資產(chǎn)，企業(yè)集團(tuán)及項(xiàng)目公司通過在建設(shè)期提供基礎(chǔ)設(shè)施的建造服務(wù)，以及建成后投入使用而提供運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)，即建設(shè)期取得建造施工服務(wù)收入（適用于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同），運(yùn)營(yíng)期取得運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)收入（若收入金額是固定的，則作為金融資產(chǎn)核算;若收入金額是不固定的，則作為無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)核算）。在建設(shè)期內(nèi)的合并報(bào)表比較特殊，在集團(tuán)內(nèi)部建設(shè)的情況下，總體應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為企業(yè)集團(tuán)為政府提供一項(xiàng)建造服務(wù)，并按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本。

舉例說明：甲公司具有建設(shè)工程資質(zhì)，甲公司與佛山市政府簽訂某污水處理項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，乙公司為甲公司成立的控股子公司，專門負(fù)責(zé)該污水處理項(xiàng)目的前期建設(shè)及后期運(yùn)營(yíng)。乙公司將該BOT項(xiàng)目的主要設(shè)備及設(shè)施建設(shè)（含安裝）總包給甲公司，合同總價(jià)款暫定為人民幣20000萬元。甲公司在該項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)按完工百分比法確認(rèn)收入，2017年確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入10000萬元，營(yíng)業(yè)成本8000萬元，營(yíng)業(yè)毛利2000萬元。賬務(wù)處理上，乙公司將購(gòu)買的相關(guān)設(shè)備作為在建工程核算。

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序，甲公司在編制2017年的合并報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)分錄會(huì)抵消甲公司的營(yíng)業(yè)收入10000萬元，營(yíng)業(yè)成本8000萬元，而營(yíng)業(yè)毛利2000萬元是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，將抵消乙公司報(bào)表中的在建工程。 即，借：營(yíng)業(yè)收入10000萬元，貸：營(yíng)業(yè)成本8000萬元、在建工程2000萬元。

在編制并上述抵消分錄后，甲公司和乙公司共同組成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，該合并報(bào)表反映的實(shí)質(zhì)是該會(huì)計(jì)主體向政府方提供了建造服務(wù)，在建設(shè)期內(nèi)應(yīng)根據(jù)工程完工百分比進(jìn)度，再結(jié)合公允價(jià)值的原則對(duì)營(yíng)業(yè)收入及成本進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。假若該行業(yè)銷售成本率為70%，則合并報(bào)表中反映的營(yíng)業(yè)收入=8000÷70%=11428.57萬元，特殊調(diào)整分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本8000萬元、在建工程3428.57萬元，貸：營(yíng)業(yè)收入11428.57萬元。假若行業(yè)銷售成本率為80%，則正好把上述內(nèi)部合并抵消分錄重新調(diào)整回來即可。經(jīng)過這樣的特殊調(diào)整后，企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才得到合理反映。

3.2 集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)借款利息支付資本化金額的特殊調(diào)整

從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來看，母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則以及合并報(bào)表實(shí)體理論，資本化條件的利息支付的抵消調(diào)整應(yīng)該正確、完整反映出企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體整體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。具體而言，要區(qū)分幾種情況來分析內(nèi)部借款利息資本化的抵消調(diào)整問題：

第一，集團(tuán)母公司甲本身沒有銀行借款，而將資金通過銀行委貸或者直接借給子公司乙，乙將其用于建造自用固定資產(chǎn)，乙將支付的利息予以資本化處理，甲將收取的利息收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。這種情況下，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)，相當(dāng)于以自有資金建設(shè)固定資產(chǎn)。合并報(bào)表抵消分錄：子公司乙賬面上已資本化的利息應(yīng)與集團(tuán)母公司甲賬面上的其他業(yè)務(wù)收入相抵消，借：其他業(yè)務(wù)收入——利息收入，貸：在建公司——利息支出。

第二，集團(tuán)母公司甲有銀行借款，但不是指定用途的專項(xiàng)借款，其將資金通過銀行委貸或者直接借給子公司乙，乙將其用于建造自用固定資產(chǎn)，乙將支付的利息予以資本化處理，甲將收取的利息收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。這種情況下，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)，相當(dāng)于用自有資金或者一般借款建設(shè)固定資產(chǎn)。就整個(gè)集團(tuán)而言，由于沒有指定用途，故無法證明甲的銀行借款與乙的在建固定資產(chǎn)支出金額存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。故合并抵消分錄與第一種情況相同。

第三，在集團(tuán)母公司甲有專項(xiàng)借款，如果甲通過新設(shè)子公司丙來承載建設(shè)該項(xiàng)固定資產(chǎn)，由于丙使用實(shí)收資本金來建設(shè)固定資產(chǎn)，丙賬面沒有借款費(fèi)用資本化，而甲賬面沒有可以資本化的在建固定資產(chǎn)，故甲賬面也沒有將專項(xiàng)借款利息資本化，但是，在集團(tuán)層面實(shí)質(zhì)是發(fā)生了專項(xiàng)借款和應(yīng)資本化利息，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充計(jì)算借款費(fèi)用資本化。合并報(bào)表抵消調(diào)整：借：在建工程——利息支出，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出。

3.3 內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)收益對(duì)遞延所得稅影響的特殊調(diào)整

當(dāng)存在集團(tuán)母子公司之間或子公司之間內(nèi)部銷售并未正在實(shí)現(xiàn)的收益時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表賬面資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值與相關(guān)公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值存在未實(shí)現(xiàn)收益金額差異，即導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債金額與該資產(chǎn)及債務(wù)所屬納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。在完成內(nèi)部交易抵消分錄后，應(yīng)增加特別調(diào)整分錄（本質(zhì)不是內(nèi)部抵消分錄），借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用。而當(dāng)內(nèi)部交易結(jié)算未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失時(shí)，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，借記所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。

調(diào)整金額的計(jì)算原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）第三條規(guī)定，“……（五）因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，……”而沒有明確當(dāng)交易的雙方企業(yè)所得稅稅率不同時(shí)如何計(jì)算，但基于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因，所得稅費(fèi)用的計(jì)算稅率是按照內(nèi)部交易中買方公司的企業(yè)所得稅稅率執(zhí)行，即每一期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，區(qū)分交易雙方公司的不同，分別就內(nèi)部交易累計(jì)未實(shí)現(xiàn)收益的期末金額，乘以各資產(chǎn)買方公司所適用的企業(yè)所得稅稅率，作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，以及所得稅費(fèi)用的特別調(diào)整金額的計(jì)算依據(jù)。

4 結(jié) 論

總而言之，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是集團(tuán)母公司、合并子公司及其他合并成員單位組成的一個(gè)綜合體，要判斷財(cái)務(wù)報(bào)表合并是否正確、是否合理、是否多抵消或者少抵消等，只需要我們從一個(gè)綜合體的視角來審視各項(xiàng)資產(chǎn)、各項(xiàng)負(fù)債、各項(xiàng)所有者權(quán)益、各項(xiàng)收入、各項(xiàng)成本費(fèi)用及凈利潤(rùn)及各項(xiàng)現(xiàn)金流量等，便能讓我們?cè)诰幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)“萬變不離其宗”，做到既忠實(shí)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又能根據(jù)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及交易靈活運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作。

參考文獻(xiàn)：

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