林立群

摘 要：在新收入準則下，建造合同將采用五步法來確認和計量收入，采用統(tǒng)一標準確認、計量、列報，不再區(qū)分業(yè)務類型。新收入準則的施行，將更加科學合理地反映建造合同的收入確認過程，也不可避免地影響著施工企業(yè)建造合同會計核算和財務管理。文章就新收入準則下建造合同收入確認原則，新收入準則對施工企業(yè)會計核算與財務管理的影響，新收入準則下施工企業(yè)建造合同相關(guān)科目的應用，新收入準則下施工企業(yè)財務管理的完善措施進行論述。

關(guān)鍵詞：新收入準則；建造合同；會計核算；財務管理

隨著營改增的逐步完成，為了更好地與國際財務報告準則第15號接軌，切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的問題，財政部于2017年7月5日，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號），這一改革正是適應了稅收改革的需要。收入是反映公司業(yè)績和財務狀況的關(guān)鍵，我們應當盡早規(guī)劃，全面了解與掌握新收入準則在施工企業(yè)建造合同中的應用，評估企業(yè)受影響的程度，著手準備實施新的收入準則，以便滿足利益相關(guān)者和監(jiān)管方的期望和要求。

1 新收入準則下建造合同收入確認原則

新收入準則采用資產(chǎn)負債觀，以合同代替交易，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認標準。建造合同將采用統(tǒng)一的收入標準確認、計量、列報，不再包含在除外項目中。建造合同的收入確認步驟為：識別合同、識別企業(yè)要履約的義務、確認交易價格、分攤交易價格、收入確認時點或期間。

建造合同是指施工企業(yè)為建造某項資產(chǎn)或相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)簽訂的合同。與其他工業(yè)產(chǎn)品不同的是：建筑產(chǎn)品通常投資額比較大，建設周期長，整體難分等特點。建造合同是以合同形式，事先來規(guī)定或約束各方的權(quán)利義務。建造合同在完工前，一般為不可取消的合同，其控制權(quán)通常屬于客戶。因此，建造合同的會計核算與財務管理和一般的企業(yè)有所不同，具有一定的特殊性，施工企業(yè)要對自身企業(yè)狀況和建設項目進行嚴格分析，選擇合理的會計核算和財務管理方式。

2 新收入準則對施工企業(yè)會計核算和財務管理的影響

2.1 新收入準則統(tǒng)一收入確認模式，提高財務指標的可比性

隨著經(jīng)濟業(yè)務的日趨復雜，收入準則和建造合同準則的邊界在實務中越來越難于判斷。新收入準則打破了勞務和商品的界限，適用范圍除外項目不再包含建造合同，為不同行業(yè)、不同交易方式下財務指標的可比性提供了保障，為報告使用者提供更準確的決策依據(jù)。

2.2 建造合同以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標準，避免人為調(diào)節(jié)利潤

現(xiàn)行收入準則和建造合同準則規(guī)定建造合同收入確認采取完工百分比法，而銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移作為確認標準。完工百分比法完工進度的確認通常來自財務人員的職業(yè)判斷，容易操縱利潤。新收入準則以合同為基礎(chǔ)，以合同代替交易，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標準，按照履約進度確認收入，風險和報酬轉(zhuǎn)移作為反映控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項指標繼續(xù)存在。有利于杜絕企業(yè)在類似的經(jīng)濟業(yè)務而采取不一樣的收入確認方法、不同的收入確認時點等問題，更有效地避免人為調(diào)節(jié)建造合同的完工進度，操縱利潤的情況，從而提高會計信息的質(zhì)量。

2.3 新收入準則要求財務管理人員有更高的職業(yè)判斷水平

合同資產(chǎn)、合同負債作為收入準則首次提出的新概念，企業(yè)應根據(jù)合同履約義務以及客戶付款之間的關(guān)系，在資產(chǎn)負債表日以合同資產(chǎn)或合同負債予以列報，并要求披露收入確認、合同及合同成本等相關(guān)資產(chǎn)。以合同作為收入確認的依據(jù)，體現(xiàn)了對契約精神的重視，有利于企業(yè)規(guī)范合同管理，促進企業(yè)業(yè)務管理和財務管理的結(jié)合，從而提高企業(yè)的管理水平。收入確認模式的改變，將影響企業(yè)利潤、現(xiàn)金流等相關(guān)財務指標，為企業(yè)財務決策提供更可靠的財務信息。

3 新收入準則下施工企業(yè)建造合同相關(guān)科目的應用

3.1 合同資產(chǎn)

在建造合同的履約過程中，當客戶可以控制在建商品，施工企業(yè)有權(quán)向客戶收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素時，施工企業(yè)應根據(jù)履約進度，以預計有權(quán)收取的金額，確認該段時間收入。合同資產(chǎn)不具有無條件收款權(quán)，因為除時間流逝外，還需履行合同中的其他履約義務，承擔信用風險，履約風險等。

3.2 合同資產(chǎn)減值準備科目

本科目核算建造合同資產(chǎn)發(fā)生的減值準備。建造合同資產(chǎn)發(fā)生減值時，貸記本科目，已計提的減值準備轉(zhuǎn)回時，借記本科目。

3.3 合同負債

合同負債核算施工企業(yè)向客戶承諾履行建造合同義務之前，已經(jīng)收取或應向客戶收取的對價。

3.4 合同履約成本

合同履約成本核算企業(yè)為履行建造合同發(fā)生的與該合同直接相關(guān)的成本，增加了未來履行義務的資源，且該成本預計能收回的，當確認為一項資產(chǎn)的成本。成本發(fā)生時應通過“工程施工”科目進行核算，工程結(jié)算時轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”等科目。期末借方余額反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

3.5 合同履約成本減值準備科目

合同履約成本減值準備科目核算與合同履約成本有關(guān)資產(chǎn)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。

3.6 合同結(jié)算

建造合同工期長，投資額大，為了使施工企業(yè)在履約過程中耗用的資金及時得到補償，需要定期對建造合同進度款進行結(jié)算，待建造合同竣工后再進行驗收結(jié)算。資產(chǎn)負債日合同結(jié)算余額在借方的，在資產(chǎn)負債表中“合同資產(chǎn)”、“其他非流動資產(chǎn)”項目列報；在貸方的，在資產(chǎn)負債表中 “合同負債”或“其他非流動負債”項目列報。

4 新收入準則下施工企業(yè)財務管理的完善措施

4.1 提高財務人員的綜合素質(zhì)

隨著經(jīng)濟業(yè)務的日趨復雜，企業(yè)會計準則的不斷完善，企業(yè)對財務管理工作的要求也越來越高。企業(yè)財務人員必須有終身學習意識，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷能力，才能滿足社會經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的需要。財務人員的綜合素質(zhì)在一定程度上決定了企業(yè)的發(fā)展進度，所以提高財會人員的綜合素質(zhì)，是需要我們關(guān)注的主要問題。

4.2 完善企業(yè)合同管理制度

新收入準則以合同為收入確認的基礎(chǔ)，以合同代替交易，會計與“合同”法共舞，在新收入準則判斷收入確認時間和金額中起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)應不斷完善企業(yè)合同管理制度，做到事前防范，事中控制，事后妥善補救，避免不必要的損失，從而實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

4.3 健全企業(yè)財務管理制度，加強企業(yè)的內(nèi)控管理

財務管理貫穿著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，是企業(yè)管理的核心。在瞬息萬變的經(jīng)濟形勢下，施工企業(yè)應順應時代潮流，健全企業(yè)財務管理制度，加強企業(yè)的內(nèi)控制度，為公司財務運作提供可靠的制度保障，促使公司管理人員主動思維，自動運作，是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)健。

5 結(jié)論

新收入準則的施行，將對施工企業(yè)建造合同的會計核算，企業(yè)投資、籌資、稅收規(guī)劃、決策等企業(yè)管理產(chǎn)生重大影響。企業(yè)應重新審視新準則的收入確認和計量原則，評估新收入準則的影響并開展實施工作，從而提高企業(yè)財務報告信息質(zhì)量，為企業(yè)決策提供更好的保障，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

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