何志堅(jiān)

為了解房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)非住宅用地（如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店）的地價(jià)是否計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實(shí)施攤銷(xiāo)，筆者根據(jù)萬(wàn)科企業(yè)股份有限公司、金地（集團(tuán)）股份有限公司（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)萬(wàn)科、金地）2018年上市公司年報(bào)進(jìn)行了簡(jiǎn)要比較分析：

一、會(huì)計(jì)政策不同

（一）萬(wàn)科

萬(wàn)科的無(wú)形資產(chǎn)中僅包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。其會(huì)計(jì)政策（具體見(jiàn)年報(bào)P170）描述如下：無(wú)形資產(chǎn)就是指可辨認(rèn)非貨幣的集團(tuán)可控制或者擁有的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。有關(guān)稅費(fèi)、購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、使該資產(chǎn)發(fā)揮預(yù)定作用所涉及其他支出都?xì)w屬于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本。無(wú)形資產(chǎn) (限于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)) 扣除減值準(zhǔn)備(參見(jiàn)附注三、20) 以及累計(jì)攤銷(xiāo)后的成本在資產(chǎn)負(fù)債表中列出。在處理使用期有限的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，除非該資產(chǎn)滿(mǎn)足持有待售要求，否則集團(tuán)應(yīng)該把無(wú)形資產(chǎn)成本除去累計(jì)減值準(zhǔn)備以及預(yù)計(jì)凈殘值后，利用直線(xiàn)法在其預(yù)計(jì)期限內(nèi)開(kāi)展攤銷(xiāo)工作。

（二）金地

金地的無(wú)形資產(chǎn)未涉及土地使用權(quán)，其會(huì)計(jì)政策描述中，無(wú)形資產(chǎn)核算內(nèi)容僅包括“無(wú)形資產(chǎn)為合同性權(quán)利”“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出”。其會(huì)計(jì)政策（具體見(jiàn)年報(bào)P39）描述如下：

1.無(wú)形資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn)為合同性權(quán)利。無(wú)形資產(chǎn)按成本進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于使用壽命受限的無(wú)形資產(chǎn)，從投入使用開(kāi)始，將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額以及預(yù)計(jì)凈殘值從其原值中扣除，再利用直線(xiàn)法進(jìn)行分期平均攤銷(xiāo)處理。對(duì)于使用壽命不明確的不進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。在時(shí)期末應(yīng)該及時(shí)復(fù)核使用壽命受限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式以及使用壽命，特殊情況下可以做出調(diào)整。

2.無(wú)形資產(chǎn)——內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出。對(duì)于研究環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出，應(yīng)該在其發(fā)生時(shí)就計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出，在滿(mǎn)足下列要求時(shí)計(jì)為無(wú)形資產(chǎn)，反之計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上存在可行性并且能夠出售或者使用；（2）該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的方式，包含證明該無(wú)形資產(chǎn)本身存在市場(chǎng)或者利用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)，若該資產(chǎn)在內(nèi)部使用，需要證明其存在可用價(jià)值；（3）有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以及出售和使用的意向；（4）擁有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)、技術(shù)以及其他資源的支持，并能夠出售或者使用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)；（5）能夠有效地計(jì)量屬于開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的支出。對(duì)于難以區(qū)分開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)和研究環(huán)節(jié)支出的，將所發(fā)生的支出都計(jì)入當(dāng)期損益。

二、會(huì)計(jì)處理不同

（一）萬(wàn)科

從萬(wàn)科數(shù)據(jù)分析，其并未將非住宅用地的地價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)，從而不存在無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)問(wèn)題。經(jīng)初步分析，萬(wàn)科將非住宅用地的地價(jià)已計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目，依據(jù)如下：

1.萬(wàn)科2018年無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)新增31.37億元，剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元，其2018年列入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅為1.04億元。

2.估計(jì)萬(wàn)科在2018年獲取的非住宅用地的地價(jià)估計(jì)為200億元左右（如按平均獲取地價(jià)為494萬(wàn)平米*5427元/平米=268.09億元,但非住宅用地的地價(jià)一般會(huì)低于住宅及可售商業(yè)地價(jià)，故估計(jì) 200億元左右）（具體見(jiàn)年報(bào)P13頁(yè)、P14頁(yè)）。2018年萬(wàn)科獲取了227個(gè)新項(xiàng)目，總規(guī)劃建筑面積4,681.4萬(wàn)平方米，權(quán)益規(guī)劃建筑面積2,490.2萬(wàn)平方米，權(quán)益地價(jià)總額約1,351.4億元。新增項(xiàng)目均價(jià)為5,427元/平方米。其中：可租賃物業(yè)：2018年新獲取項(xiàng)目64個(gè)，合計(jì)可租賃物業(yè)的建筑面積約為494萬(wàn)平方米，截至報(bào)告披露日，已獲取124個(gè)項(xiàng)目，可租賃物業(yè)的建筑面積約971萬(wàn)平方米，其中已運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目62個(gè)。租賃住宅：報(bào)告期內(nèi)本集團(tuán)繼續(xù)圍繞核心城市加大對(duì)租賃住宅的布局。截至報(bào)告披露日，長(zhǎng)租公寓業(yè)務(wù)覆蓋35個(gè)主要城市，累計(jì)開(kāi)業(yè)超過(guò)6萬(wàn)間。商業(yè)開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)：截至2018年底，管理商業(yè)項(xiàng)目共計(jì)210余個(gè)，總建筑面積超過(guò)1300萬(wàn)平方米。

3.萬(wàn)科2018年末的無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)科目余額41.12億元，剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元，其余額為10.08億元，僅占2018年末資產(chǎn)總額15289.79億元的萬(wàn)分之6.6，估計(jì)僅為其按會(huì)計(jì)政策所指自用部分地價(jià)的攤余值。

4.估計(jì)萬(wàn)科非住宅用地的地價(jià)主要計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目，2018年年報(bào)“投資性房地產(chǎn)”科目發(fā)生額189.24億元，期末余額540.56億元（具體見(jiàn)年報(bào)P168）。萬(wàn)科會(huì)計(jì)政策/會(huì)計(jì)估計(jì)：投資性房地產(chǎn)——將集團(tuán)所有的為實(shí)現(xiàn)資本增值、賺取租金或者二者兼得的房地產(chǎn)（涵蓋開(kāi)發(fā)時(shí)將用來(lái)出租或者在建的建筑物）歸屬于投資性房地產(chǎn)。集團(tuán)運(yùn)用成本模式對(duì)該類(lèi)型房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，也就是將減值準(zhǔn)備以及累計(jì)折舊攤銷(xiāo)從成本中扣除(參見(jiàn)附注三、20)并在資產(chǎn)負(fù)債表中列出。集團(tuán)將除去累計(jì)減值準(zhǔn)備以及預(yù)計(jì)凈殘值(殘值率0-7%)后的該類(lèi)房地產(chǎn)成本在其使用壽命之內(nèi)(20年-70年)運(yùn)用年限平均法實(shí)施攤銷(xiāo)或者計(jì)提折舊。

（二）金地

從金地相關(guān)數(shù)據(jù)分析，其未將非住宅用地的地價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)，也不存在無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷(xiāo)問(wèn)題。經(jīng)初步分析，金地將非住宅用地的地價(jià)也已計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目，依據(jù)如下：

1.無(wú)形資產(chǎn)2018年末余額3,985萬(wàn)元，報(bào)告期當(dāng)年新增發(fā)生額為零，而2018年新增購(gòu)置91宗土地，新增總土地儲(chǔ)備約1,072萬(wàn)平方米，總投資額約1000億元（年報(bào)P21頁(yè)）。

2.“報(bào)告期內(nèi)房地產(chǎn)出租情況”建筑面積748,042平方米，可供出租面積591,728平方米，出租房地產(chǎn)的租金收入94751萬(wàn)元（年報(bào)P33頁(yè)）。

3.投資性房地產(chǎn)2018年末期末余額189.59億元（包括已出租的投資性物業(yè)人民幣145.20億元及在建投資性物業(yè)人民幣44.39億元），報(bào)告期當(dāng)年凈新增發(fā)生額44.39億元。未辦妥產(chǎn)權(quán)證書(shū)的投資性房地產(chǎn)情況（年報(bào)P66頁(yè)）

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三、部分其他做法

實(shí)際工作中，不同企業(yè)有不同的做法：房地產(chǎn)企業(yè)新拿地項(xiàng)目中一般除了住宅（簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)態(tài)一）外，還有酒店、寫(xiě)字樓、商業(yè)及公寓等業(yè)態(tài)，土地合同中已注明有的業(yè)態(tài)可以出售（如寫(xiě)字樓、商業(yè)，簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)態(tài)二），有的業(yè)態(tài)可以整售（如酒店，簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)態(tài)三），有的項(xiàng)目只能自用（如辦公樓、宿舍等，簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)態(tài)四），有的項(xiàng)目只能自持（如長(zhǎng)租公寓，簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)態(tài)五），由于準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南比較模糊，地價(jià)如何入賬問(wèn)題一直困擾基層會(huì)計(jì)人員：除對(duì)上述業(yè)態(tài)一“將地價(jià)列存貨”比較一致外，對(duì)非住宅用地地價(jià)的會(huì)計(jì)處理有各自對(duì)準(zhǔn)則理解的差異，有的房地產(chǎn)企業(yè)將上述其他各業(yè)態(tài)的地價(jià)全部計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”需要攤銷(xiāo)。實(shí)際工作中，建設(shè)期間的攤銷(xiāo)又有多種不同的方法：有的企業(yè)將土地?cái)備N(xiāo)進(jìn)入企業(yè)損益，從而加大了建設(shè)期間的虧損（從而又會(huì)影響企業(yè)未來(lái)所得稅的繳納，引起稅務(wù)部門(mén)的密切關(guān)注）；有的企業(yè)將土地?cái)備N(xiāo)進(jìn)入“在建工程”，完工之后的土地?cái)備N(xiāo)再進(jìn)損益。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所意見(jiàn)

萬(wàn)科、金地均為上市公司，2018年年報(bào)分別經(jīng)畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）審計(jì)、全部為無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。經(jīng)咨詢(xún)事務(wù)所相關(guān)人士，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般遵循“一致性”原則來(lái)處理上述差異，即在合理理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，同一公司應(yīng)保持一致性、母子公司應(yīng)保持一致性。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上分析，萬(wàn)科作為國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的龍頭，其對(duì)非住宅用地（如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店）的地價(jià)是否計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實(shí)施攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)政策與具體做法應(yīng)該可以參考，即：對(duì)擬出售（如住宅、寫(xiě)字樓、商業(yè)）或整售（如酒店）項(xiàng)目的地價(jià)，應(yīng)“為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算”，即建設(shè)期內(nèi)不存在攤銷(xiāo)土地成本問(wèn)題，在出售時(shí)，將存貨轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。對(duì)自用（如辦公樓）的地價(jià)，“建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算”，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，建設(shè)期內(nèi)攤銷(xiāo)土地成本，攤銷(xiāo)進(jìn)損益；待正常經(jīng)營(yíng)/辦公時(shí)，也攤銷(xiāo)土地成本。對(duì)長(zhǎng)租(如公寓）的地價(jià)，計(jì)入投資性房地產(chǎn)核算，即建設(shè)期內(nèi)不攤銷(xiāo)土地成本；達(dá)到可使用狀態(tài)后，計(jì)提攤銷(xiāo)。