李楠楠

摘 要 稅收即便作為“文明的對價”與“權(quán)利的成本”，也是對人民財產(chǎn)權(quán)的侵犯。有鑒于此，以“納稅人同意”和“征稅權(quán)控制與規(guī)范”為核心的稅收法定原則，就構(gòu)成約束政府征稅行為的有效程序，也成為納稅人保護自己財產(chǎn)權(quán)益的有力武器。然而，事實上，稅收法定原則在我國的確立與落實之間還存在著較大反差。在本次房產(chǎn)稅改革中，對行政試點的“路徑依賴”導致房產(chǎn)稅改革的形式與內(nèi)容均存在瑕疵，即不但合法性有所缺失，正當性也值得探討。究其原因，房產(chǎn)稅改革中稅收法定原則落實的觀念存在諸多誤區(qū)，亟待糾正。新時代背景下，發(fā)揮立法對改革的引領(lǐng)作用才是中國法治建設(shè)進入法治理念主義階段的優(yōu)選路徑。歸根結(jié)底，房產(chǎn)稅改革的頂層設(shè)計仍然要堅持落實稅收法定原則。同時明確，立法并不排斥試點的進行，但是要注意找到房產(chǎn)稅試點合法化建構(gòu)的方式。更為重要的，房產(chǎn)稅立法中民主參與是實現(xiàn)納稅人權(quán)利的程序保障。

關(guān)鍵詞 房產(chǎn)稅;改革與立法;稅收法定;納稅人權(quán)利

[中圖分類號]F812.42;F299.23[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0461（2019）07-0081-09

一、引 言

2011年1月28日，根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神，上海、重慶兩地開始進行房產(chǎn)稅試點，對部分個人所有非營利性住房開征房產(chǎn)稅，標志著房產(chǎn)稅改革正式啟動。上海市政府和重慶市政府分別發(fā)布了各自的《暫行辦法》，①對本次房產(chǎn)稅改革試點的內(nèi)容，諸如征收對象、計稅依據(jù)、稅收減免以及稅款管理上進行了詳細規(guī)定。此后，國務(wù)院在多個指導性文件和多次公開表態(tài)中均提出要“擴大個人住房房產(chǎn)稅改革試點范圍”。②近年來，房產(chǎn)稅改革一直是社會關(guān)注的熱點話題。房產(chǎn)稅改革本身關(guān)系到社會多重利益，也承載了太多來自外界的殷切期望：公眾企盼房產(chǎn)稅改革能夠?qū)崿F(xiàn)調(diào)控房價，調(diào)節(jié)收入分配的功能;政府渴望通過房產(chǎn)稅改革組織財政收入，形成地方收入的主體稅種來源。事實上，房產(chǎn)稅改革的目標被賦予了太多超出本身的功能定位，早已不堪重負，迫切需要予以理性對待。[1]鑒于房產(chǎn)稅改革的重大意義，同時涉及到廣大人民群眾的切身利益，存在的分歧大，面臨的矛盾多，操作的難度高。因此，在改革的推進上勢必要謹慎再謹慎。由此看來，改革方式的選擇就尤為關(guān)鍵?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。有鑒于此，本文討論的重點就在于如何在稅收法定原則的視野下探尋房產(chǎn)稅改革的法治路徑。

二、房產(chǎn)稅改革的邏輯前提：稅收法定原則的遵循

黨的十八屆三中全會《決定》首次明確提出“落實稅收法定原則”，四中全會《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》也將“財政稅收”作為“加強重點領(lǐng)域立法”的一項任務(wù)。稅收法定原則作為法學界理論研究的重點，逐漸得到國家機關(guān)的重視，也成為社會普遍關(guān)注的熱點?，F(xiàn)代國家從誕生之日起，就伴隨著稅收法定原則的形成，稅收法定原則是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。同時，黨的十八屆三中全會《決定》還提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。房產(chǎn)稅立法作為我國諸多稅收立法中的一項，必然要遵守稅收法定原則，這是房產(chǎn)稅改革的邏輯前提。

（一）納稅人同意：稅收法定原則的精神內(nèi)涵

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當今世界多個國家通行的稅法基本原則。1215年的英國《大憲章》針對兵役免除稅和協(xié)助金兩種特定稅收作出規(guī)定，體現(xiàn)出限制國王征稅權(quán)的理念，被認為是稅收法定原則的源頭。③1628年的《權(quán)利請愿書》重申了過去限制國王征稅的法律。④1689年的《權(quán)利法案》則正式確立了近代意義上的稅收法定原則。⑤此后，伴隨著“無代表不納稅”的斗爭，英國現(xiàn)代議會制度乃至整個民主政治制度才正式奠基。由此可見，近代民主政治制度的形成過程，一定程度上，也是稅收法定原則的形成過程。世界范圍內(nèi)多個國家的大革命運動無不起源于稅收，并以議會掌握征稅權(quán)為最終勝利。同時，稅收法定原則的確立與發(fā)展過程，也即是法治進步與發(fā)展的過程。當今世界，幾乎所有的法治國家無不普遍奉行稅收法定原則，并將該原則寫入憲法之中，將其確認為一項憲法原則。⑥憲法文本包含稅收法定原則規(guī)定的國家已經(jīng)占據(jù)絕大多數(shù)。⑦

按照法律的邏輯，稅收從本質(zhì)上講是“公法之債”，憲法上國家和納稅人的地位是平等的。稅收本身具有無償性、固定性、強制性的特點，但是作為“文明的對價”與“權(quán)利的成本”，稅收是國家基于其向社會提供的公共服務(wù)而依法向納稅人課征的必要成本，對于人民來講是一種經(jīng)濟負擔。作為國家的公共財產(chǎn)與人民的私人財產(chǎn)之間所形成的社會契約，稅收課征與稅收使用勢必要征得人民的同意。因為現(xiàn)代社會人民基本等同于納稅人，由此構(gòu)成稅收法定原則的精神實質(zhì)——納稅人同意。在現(xiàn)代國家當中，這種“同意”通常表現(xiàn)為通過民意代表機關(guān)即代議機關(guān)制定相應的稅收法律來實現(xiàn)，稅法成為人民意愿的表現(xiàn)和國家征稅權(quán)的依據(jù)。[2]納稅人同意，構(gòu)建了稅收運行以及稅收國家存續(xù)的民意基礎(chǔ)。[3]依法征稅即以民主方式征稅，稅法成為納稅人意志的表征，也是國家征稅權(quán)的正當性來源。堅持稅收法定原則，也就是在稅收領(lǐng)域通過嚴格規(guī)范的稅收立法程序合理限制國家征稅權(quán)，最終保障納稅人合法的財產(chǎn)權(quán)益，因為納稅人的財產(chǎn)權(quán)益是其個人得以生存和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。同時，以納稅人同意為基礎(chǔ)，納稅人對其財產(chǎn)利益受到法律公正對待的信心有效提高，納稅人對稅收的支持和遵守程度也相應增強。這樣有助于實現(xiàn)國家征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間的良性互動。

（二）征稅權(quán)的控制與規(guī)范：稅收法定原則的核心要旨

稅收法定原則是稅法體系的基本原則，對于稅收立法、稅收執(zhí)法以及稅收司法均有適用的空間，也因此被稱為稅法上的“帝王原則”。隨著社會的發(fā)展，稅收法定原則的具體內(nèi)容和功能也在不斷演化，然而從根本上說，它的核心始終都是對征稅權(quán)的控制和規(guī)范。[4]在法權(quán)分析方法的視角下，稅權(quán)包括兩種內(nèi)涵，權(quán)力與權(quán)利。在憲法層面，國家擁有稅收權(quán)利，形成稅收債權(quán)，國民擁有稅收權(quán)力，形成納稅人稅權(quán);在法律層面，國家擁有稅收權(quán)力，國民擁有稅收權(quán)利，形成納稅人權(quán)利。基于人民主權(quán)的理論，人民是征稅權(quán)的主體，只是將此權(quán)力委托給國家執(zhí)行，從而形成國家稅收權(quán)利。人民基于對公共利益的需求而讓渡自己的財產(chǎn)所有權(quán)，形成以稅收同意權(quán)為核心的納稅人稅權(quán)。[5]稅收法定原則的實質(zhì)，便是控制國家征稅權(quán)的行使，并且這種控制是通過民主方式和程序規(guī)范來實現(xiàn)的，最終目的就是維護納稅人的基本權(quán)利。因此，納稅人稅權(quán)既是征稅權(quán)的起點，也是征稅權(quán)的歸宿。