張夢瑤

摘要：目前，我國環(huán)境會計(jì)仍處于起步階段且沒有固定的結(jié)構(gòu)。研究首先分析我國鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀并總結(jié)其不足之處，然后探討鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算體系并對我國鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)的核算對象、會計(jì)科目、會計(jì)信息方面不完整或不規(guī)范之處進(jìn)行彌補(bǔ)，最后以寶鋼2017年財(cái)務(wù)報(bào)告為例，運(yùn)用數(shù)據(jù)分析論證其可行性。

關(guān)鍵詞：鋼鐵企業(yè);環(huán)境會計(jì);核算體系

一、環(huán)境會計(jì)在我國的現(xiàn)狀分析

（一）環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)

由于缺少環(huán)境會計(jì)核算的體系，我國環(huán)境會計(jì)的理論研究和實(shí)際操作產(chǎn)生較大差距且無法進(jìn)行銜接，以至于我國的環(huán)境會計(jì)相較于其他發(fā)達(dá)國家而言仍處于初始階段。

（二）環(huán)境會計(jì)信息披露不規(guī)范

雖然我國對于環(huán)境會計(jì)的信息披露進(jìn)行了明確的規(guī)定，例如證監(jiān)會規(guī)定上市公司必須在招股說明書中披露環(huán)境信息相關(guān)內(nèi)容，但是就鋼鐵行業(yè)上市公司的招股說明來看，公司所提供的環(huán)境會計(jì)相關(guān)信息并沒有參考價(jià)值。且部分企業(yè)無法按時完成環(huán)境會計(jì)信息披露。

（三）缺乏相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)專業(yè)人才

環(huán)境會計(jì)的知識結(jié)構(gòu)組成比較復(fù)雜，因此對會計(jì)人員要求較高。但我國會計(jì)人員傾向于財(cái)務(wù)會計(jì)方面，缺乏相應(yīng)的環(huán)境、生態(tài)、可持續(xù)發(fā)展等方面的知識，因而制約了環(huán)境會計(jì)的發(fā)展。

二、鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算的探討

（一）鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)和計(jì)量

環(huán)境會計(jì)的特殊性在于企業(yè)的環(huán)境活動不是都可以以貨幣形式來計(jì)量。如企業(yè)的“三廢”排放情況、環(huán)境污染治理效果等都不可以采用貨幣計(jì)量，而需要采用技術(shù)和實(shí)物等指標(biāo)進(jìn)行混合計(jì)量才能完整描述環(huán)境事項(xiàng)。因此，鋼鐵企業(yè)的環(huán)境會計(jì)需要貨幣和非貨幣形式計(jì)量的結(jié)合。

（二）鋼鐵企業(yè)環(huán)境會計(jì)的主要業(yè)務(wù)處理

1. 環(huán)境會計(jì)科目的設(shè)計(jì)

環(huán)境會計(jì)的要素可分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤。環(huán)境會計(jì)賬務(wù)處理時仍采用復(fù)式記賬法。

環(huán)境資產(chǎn)類賬戶的增設(shè)：無形資產(chǎn)—環(huán)保無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)—環(huán)保固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)—資源資產(chǎn)、固定資產(chǎn)—環(huán)保改造后資產(chǎn)。

環(huán)境負(fù)債類賬戶的增設(shè)：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交環(huán)境補(bǔ)償和修復(fù)費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交環(huán)境稅費(fèi)、預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債。

環(huán)境成本類賬戶的增設(shè)：制造費(fèi)用—環(huán)保運(yùn)行成本、制造費(fèi)用—排污成本、研發(fā)支出—環(huán)保研發(fā)成本、其他環(huán)境成本。

環(huán)境損益類賬戶的增設(shè)：其他業(yè)務(wù)收入—環(huán)保收入、營業(yè)外收入—環(huán)保補(bǔ)助和捐贈、營業(yè)外支出—環(huán)保賠罰支出、管理費(fèi)用—環(huán)保費(fèi)用。

所有者權(quán)益類賬戶的增設(shè)：實(shí)收資本—環(huán)保設(shè)備資本、實(shí)收資本—環(huán)保運(yùn)行資本、資本公積—環(huán)保資本溢價(jià)。

（1）增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)賬戶：主要用于核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的增減變化情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加;其貸方反映環(huán)境資產(chǎn)非耗用性減少（如報(bào)廢，轉(zhuǎn)讓等）。企業(yè)可按環(huán)境資產(chǎn)的類別設(shè)置4個二級明細(xì)科目。

（2）增設(shè)環(huán)境負(fù)債賬戶：主要用于企業(yè)由于對環(huán)境造成損害給其他企業(yè)、組織或個人付的款項(xiàng)以及企業(yè)在消耗環(huán)境資源時應(yīng)交的稅費(fèi)。

（3）增設(shè)環(huán)境成本賬戶：包括制造費(fèi)用、研發(fā)支出。主要用于核算企業(yè)預(yù)防、維護(hù)、治理環(huán)境發(fā)生的各項(xiàng)支出。在制造費(fèi)用下設(shè)明細(xì)科目：環(huán)保運(yùn)行成本、排污成本，在研發(fā)支出下設(shè)明細(xì)科目環(huán)保運(yùn)行成本。資本化環(huán)境成本轉(zhuǎn)入環(huán)境資產(chǎn)賬戶;費(fèi)用化的環(huán)境成本于期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，賬戶結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

（4）增設(shè)環(huán)境損益類賬戶：主要用于核算企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和治理環(huán)境污染產(chǎn)生的和自然環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益和損失。在該賬戶期末余額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

（5）在實(shí)收資本下增設(shè)環(huán)保設(shè)備資本、環(huán)保運(yùn)行資本來記錄投資者對環(huán)保事項(xiàng)的投資額，而多余部分則計(jì)入資本公積—環(huán)保資本溢價(jià)當(dāng)中。

2. 環(huán)境會計(jì)具體核算內(nèi)容

本研究所使用的會計(jì)科目是在原來財(cái)務(wù)會計(jì)科目上的一個增設(shè)，所以各項(xiàng)交易與事項(xiàng)的核算應(yīng)該與財(cái)務(wù)會計(jì)相適應(yīng)。

（1） 環(huán)境資產(chǎn)。

環(huán)保固定資產(chǎn)用以核算鋼鐵企業(yè)為了節(jié)能減排專門購買的污染治理設(shè)備，可直接根據(jù)交易的價(jià)格和相應(yīng)的稅費(fèi)、安裝費(fèi)用作為入賬金額。如果是接受捐贈的環(huán)保設(shè)備且不能獲得其購買價(jià)格，應(yīng)選擇現(xiàn)價(jià)登賬。環(huán)保設(shè)備的折舊是在累計(jì)折舊科目下設(shè)置明細(xì)科目環(huán)保設(shè)備損耗，并且要對設(shè)備進(jìn)行減值測試。設(shè)置環(huán)保設(shè)備減值準(zhǔn)備，存在減值現(xiàn)象的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

環(huán)保無形資產(chǎn)用以核算企業(yè)引進(jìn)的節(jié)能減排技術(shù)、獲得的排污權(quán)以及對環(huán)境資源的開采和使用權(quán)。企業(yè)應(yīng)采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，按照交易的價(jià)格和相關(guān)稅費(fèi)登記入賬。若企業(yè)的環(huán)保技術(shù)是自行開發(fā)的，在研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期的環(huán)保費(fèi)用中。開發(fā)階段滿足資本化條件的支出全部確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，不符合資本化條件的支出全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。在累計(jì)攤銷下增設(shè)明細(xì)科目環(huán)保技術(shù)攤銷。同時對環(huán)保無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，增設(shè)環(huán)保技術(shù)減值準(zhǔn)備，存在減值現(xiàn)象的，要進(jìn)行減值準(zhǔn)備。

環(huán)保改造后資產(chǎn)用于核算鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)活動中對環(huán)境的改善和調(diào)整而增加的資產(chǎn)。環(huán)保改造后的資產(chǎn)歸企業(yè)所有且產(chǎn)生的造林費(fèi)和人工費(fèi)都能夠用貨幣可靠地計(jì)量。

（2） 環(huán)境負(fù)債。

應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償和修復(fù)費(fèi)核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對周圍環(huán)境造成破壞后進(jìn)行的修復(fù)和補(bǔ)償周邊受到環(huán)境影響的居民所支出的款項(xiàng)。

應(yīng)交環(huán)境稅費(fèi)核算企業(yè)應(yīng)交未交的各項(xiàng)與環(huán)保有關(guān)的稅費(fèi)。

預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債核算企業(yè)的或有負(fù)債，它是一種潛在的環(huán)境負(fù)債。一般指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動給環(huán)境造成的損害需要承擔(dān)的潛在義務(wù)而這種義務(wù)取決于未來某些不確定的事項(xiàng)。

（3）環(huán)境成本。

在制造費(fèi)用下增設(shè)環(huán)保運(yùn)行成本主要用于核算鋼鐵生產(chǎn)過程中處置廢棄污染物的成本、環(huán)保固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷。在生產(chǎn)的過程中，環(huán)保運(yùn)行成本可按工時或生產(chǎn)量分配計(jì)入產(chǎn)成品成本。增設(shè)排污成本用以核算企業(yè)的排污權(quán)的攤銷，可根據(jù)排污量與產(chǎn)品量的關(guān)系、直線法等來估計(jì)排污量，從而進(jìn)行攤銷額的計(jì)算。

在研發(fā)支出增設(shè)環(huán)保研發(fā)成本用以核算企業(yè)在生產(chǎn)過程中有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)的研發(fā)所產(chǎn)生的款項(xiàng)。在研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期的環(huán)保費(fèi)用中。開發(fā)階段滿足資本化條件的支出全部確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，不符合資本化條件的支出全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）環(huán)境損益。

環(huán)保收入核算兩部分內(nèi)容：a.企業(yè)所擁有或控制的環(huán)境資源所帶來的收入，如：出售排污權(quán)，出租環(huán)保設(shè)備等。企業(yè)可按實(shí)際金額入賬。b.企業(yè)廢物利用所帶來的收入。在鋼鐵生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生的渣料不僅可進(jìn)行企業(yè)自身鋼鐵制造的循環(huán)再利用，還可以出售給以其為生產(chǎn)原料的企業(yè)。符合收入的確認(rèn)條件，就可將此項(xiàng)確認(rèn)為環(huán)境收入。

環(huán)保補(bǔ)助和捐贈用于核算政府以及社會個人對于企業(yè)環(huán)保設(shè)備或環(huán)保資金的捐贈。企業(yè)獲得此類補(bǔ)助時，應(yīng)按照補(bǔ)助金額在相應(yīng)時間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

環(huán)保賠罰支出用于核算企業(yè)因污染排放不當(dāng)或者資源過度開發(fā)而受到法律部門的強(qiáng)制賠罰款。該科目按照實(shí)際金額入賬且所得稅不可以抵扣。

環(huán)保費(fèi)用核算的內(nèi)容較多，例如企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)時不能資本化的費(fèi)用、環(huán)保無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在使用期限內(nèi)的折舊、攤銷以及環(huán)保改造后的資產(chǎn)期間的人工費(fèi)、造林費(fèi)等。與企業(yè)節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)相關(guān)的費(fèi)用支出都可以用環(huán)保費(fèi)用來衡量。

（5）所有者權(quán)益。

在實(shí)收資本下設(shè)置明細(xì)科目環(huán)保設(shè)備資本和環(huán)保運(yùn)行資本用以核算投資者對企業(yè)進(jìn)行的環(huán)保設(shè)備和環(huán)保專利技術(shù)的投資額。并且用資本公積—環(huán)保資本溢價(jià)來衡量投資者投資的超出注冊資本的金額。

（三）2017年寶鋼環(huán)境會計(jì)業(yè)務(wù)處理案例分析

（1）長期待攤費(fèi)用。

環(huán)保搬遷費(fèi)：期初余額：780，029，736.72 本期攤銷金額：25，366，820.76

礦石開采前費(fèi)用：期初余額：37，897，985.84 本期攤銷金額：2，354，889.85

環(huán)境會計(jì)的業(yè)務(wù)處理會計(jì)如下：

a.期初環(huán)保搬遷費(fèi)用發(fā)生時：

借：長期待攤費(fèi)用—環(huán)保搬遷費(fèi) 780，029，736.72

貸：銀行存款780，029，736.72

b.環(huán)保搬遷費(fèi)用攤銷時：

借：管理費(fèi)用—環(huán)保費(fèi)用 25，366，820.76

貸：長期待攤費(fèi)用—環(huán)保搬遷費(fèi)??25，366，820.76

c.期初開采前費(fèi)用發(fā)生時：

借：長期待攤費(fèi)用—礦石開采前費(fèi)用 37，897，985.84

貸：銀行存款37，897，985.84

d.開采前費(fèi)用增加時：

借：長期待攤費(fèi)用—礦石開采前費(fèi)用 58.80

貸：銀行存款? ?58.80

e.礦石開采前費(fèi)用攤銷時：

借：管理費(fèi)用—環(huán)保費(fèi)用 2，354，889.85

貸：長期待攤費(fèi)用—環(huán)保搬遷費(fèi)??2，354，889.85

（2）一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債。

應(yīng)付搬遷補(bǔ)償費(fèi)用：年末余額3，986，599，010.15 ，年初余額500，000，000.00。

環(huán)境會計(jì)的業(yè)務(wù)處理。

a.年初分錄：

借：管理費(fèi)用—環(huán)保費(fèi)用 500，000，000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用（搬遷費(fèi)）500，000，000.00

b.年末分錄：

借：管理費(fèi)用—環(huán)保費(fèi)用 3，986，599，010.15

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用（搬遷費(fèi)）3，986，599，010.15

（3）遞延收益。

政府補(bǔ)助：本期增加296，209，821.12，本期減少：336，081，799.82。

根據(jù)財(cái)政部2017年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》，與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助，環(huán)境會計(jì)業(yè)務(wù)處理如下。

a.本期收到時：

借：銀行存款? 296，209，821.12

貸：遞延收益? 296，209，821.12

b.本期使用時：

借：遞延收益? 336，081，799.82

貸：營業(yè)外收入36，081，799.82

根據(jù)財(cái)政部2017年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》，與收益相關(guān)政府補(bǔ)助，分情況處理：a.用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本;b.用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

若企業(yè)收到的政府補(bǔ)助與收益相關(guān)，則環(huán)境會計(jì)的業(yè)務(wù)處理會計(jì)如下。

a.本期收到時：

借：銀行存款 296，209，821.12

貸：遞延收益 296，209，821.12

b.本期使用時：

借：遞延收益? ?336，081，799.82

貸：其他收益/管理費(fèi)用336，081，799.82

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（作者單位：南京林業(yè)大學(xué)）