自然資源資產(chǎn)離任審計研究王亞廣

王亞廣 師澤萸 李路洋

摘要：我國生態(tài)環(huán)境問題嚴重阻礙了我國經(jīng)濟良好發(fā)展。十八大提出將生態(tài)文明建設(shè)上升到國家戰(zhàn)略層次方針，自然資源資源資產(chǎn)離任審計在十八屆三中全會被鄭重提出。自然資源資產(chǎn)離任審計作為經(jīng)濟責(zé)任審計與環(huán)境審計結(jié)合的新領(lǐng)域，其產(chǎn)生與生態(tài)問題頻發(fā)關(guān)聯(lián)較大。本文中筆者以某自然資源資產(chǎn)離任審計引線，分析審計中所存在阻礙生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)問題。從信息機制構(gòu)建，人才隊伍建設(shè)，評價指標體系完善等角度入手提出相應(yīng)建議。

Abstract： The occurrence of eco-environmental problems in our country has seriously hampered the sound development of our economy. The 18th CPC National Congress proposed that the construction of ecological civilization should be promoted to the national strategic level and be followed by the Third Plenary Session of the 18th CPC Central Committee Implementation of the new audit mode of natural resources assets leaving audit. As a new area arising from the combination of environmental auditing and economic auditing， natural resources assets leaving auditing have a lot to do with the frequent occurrence of ecological problems. In this paper， the author takes a natural resources assets accountability audit pilot project， analyzes the audit project exists to hinder the construction of ecological civilization related issues. Based on this， we put forward some suggestions from the angle of information mechanism construction， talent team construction and evaluation index system.

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn);離任審計;審計協(xié)同

Key words： natural resources assets;accountability audit;audit synergy

中圖分類號：F239? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）17-0293-04

0? 引言

人類的生存離不開自然資源，雖然中國地廣遼闊、資源豐富，但龐大的人口使得自然資源顯得十分匱乏，加之過去粗放型經(jīng)濟帶來的資源利用率低下和破壞環(huán)境等問題，造成自然資源形勢更加嚴峻。十八大勾勒了建設(shè)生態(tài)文明社會的藍圖，隨后提出自然資源資產(chǎn)離任審計的新型審計模式。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》，政府審計范圍將由過去的審物、人轉(zhuǎn)變?yōu)閷徫?、人和自然資源資產(chǎn)，即要把自然資源資產(chǎn)的管理情況納入到政府審計考核黨政干部的經(jīng)濟責(zé)任履行的范圍中，實現(xiàn)審計監(jiān)督的全覆蓋。但目前自然資源資產(chǎn)離任審計仍處于探索起步階段，尚未形成制度化、規(guī)范化流程。本文通過對自然資源資產(chǎn)離任審計的細致研究，進一步確定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)擔(dān)負的保護自然資源環(huán)境責(zé)任，更好地服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)。

1? 文獻綜述

1.1 關(guān)于離任審計的研究

離任審計制度是我國計劃經(jīng)濟時期的產(chǎn)物，隨著離任審計的廣泛實施，審計理論界開始對其定義、審計目標以及審計內(nèi)容等基本理論進行研究。

孫麗虹（2001）認為，離任審計實際上就是指離任經(jīng)濟責(zé)任審計，即在責(zé)任主體離任時，對其任期間的經(jīng)濟受托責(zé)任履行情況進行考核而實施的一種專項審計，以防止受托者在經(jīng)營管理活動中短期行為的發(fā)生。汪立元、顧曉敏、陳希暉（2012）分析了我國黨政領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計風(fēng)險的內(nèi)在因素，提出了離任審計風(fēng)險的三個關(guān)鍵節(jié)點，即“風(fēng)險評估——風(fēng)險控制——監(jiān)控復(fù)核”，因此要從風(fēng)險評估體系、審計質(zhì)量衡量體系以及監(jiān)督約束機制三方面來完善審計制度，以制度為抓手，嚴格控制離任審計風(fēng)險。

1.2 關(guān)于資源環(huán)境審計的研究

李博英、尹海濤（2016）通過環(huán)境價值理論、可持續(xù)發(fā)展理論、契約理論以及國家治理理論等系統(tǒng)地分析了資源環(huán)境審計的發(fā)展動因，即政府環(huán)境責(zé)任的需要、社會可持續(xù)發(fā)展的需要以及各國的生態(tài)環(huán)境合作的需要。林進添（2015）認為，在對森林資源有關(guān)管理部門某一段時期的績效進行審計時，主要是審查森林的生長和消耗情況、林業(yè)政策的執(zhí)行情況、涉林專項資金籌集與使用以及有關(guān)書面資料的真實合法性等內(nèi)容，其審計方法應(yīng)當結(jié)合使用書面審閱、實地走訪、多維分析以及問卷調(diào)查等方法。

1.3 關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究

由于自然資源資產(chǎn)離任審計屬于國家審計中的一個新興領(lǐng)域，因此國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者對其研究以基本理論研究為主，主要聚焦于審計目標、審計主體、審計對象與內(nèi)容等要素的界定。寧一宇等（2017）從審計主體、審計目標、審計內(nèi)容與對象等方面理論上探討了自然資源資產(chǎn)離任審計執(zhí)行的現(xiàn)實路徑是建立在經(jīng)濟責(zé)任審計的基礎(chǔ)上，延伸審計內(nèi)容的邊界。陳波（2015）從保護產(chǎn)權(quán)的角度探討了我國實施自然資源資產(chǎn)離任審計中的責(zé)任界定情形，并指出了我國有關(guān)審計試點區(qū)域生態(tài)環(huán)境保護較好而缺乏針對性、涉及的自然資源種類較少、審計程序側(cè)重于合規(guī)性審計等問題，然后根據(jù)這些問題依次給出了相應(yīng)的對策建議。陳朝豹、劉明輝、孫冀萍（2016）根據(jù)自然資源資產(chǎn)的資金投入、運作管理、收益成果以及環(huán)境影響，構(gòu)建了包括了資金來源合規(guī)性、資金撥付率和到位比、政策執(zhí)行率、資源開發(fā)率、資源損失率、資源投入效益比、空氣和水體質(zhì)量等共計23個指標。

1.4 文獻總結(jié)

由上文的文獻綜述不難發(fā)現(xiàn)，離任審計原本指的是離任時的經(jīng)濟責(zé)任審計，之后離任審計的實施范圍便自國有企業(yè)延伸到黨政機關(guān)。

①在離任審計方面，早期國內(nèi)學(xué)者對離任審計的定義主要與國有企業(yè)主要負責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任審計有關(guān)，隨后研究對象由國有企業(yè)主要負責(zé)人拓展到政黨領(lǐng)導(dǎo)干部，并在離任審計的目標、方法以及風(fēng)險控制等方面都有大量的研究。

②在資源環(huán)境審計方面，國外學(xué)者主要都是以企業(yè)為研究對象，對資源環(huán)境的審計動因、審計發(fā)展趨勢都有一定的研究。而國內(nèi)學(xué)者主要是站在政府資源環(huán)境審計的視角進行探討分析，鮮有通過案例、實證數(shù)據(jù)進行論證，沒有深入到資源環(huán)境審計實踐中的問題。

③在自然資源資產(chǎn)離任審計方面，國內(nèi)學(xué)者主要集中對其審計目標、審計對象、審計方法等定性地論述，也有學(xué)者從產(chǎn)權(quán)制度的視角提出自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟責(zé)任界定。此外，眾多學(xué)者開始熱衷研究與之密切相關(guān)的自然資源資產(chǎn)負債表，以及構(gòu)建相關(guān)評價指標體系，但目前只是對其框架進行初步的探討，而且沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論。

2? 我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計概述

2.1 自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展狀況

自黨中央高層實施自然資源資產(chǎn)離任審計以來，我國的自然資源資產(chǎn)離任審計進入探索實踐階段，各地區(qū)也積極陸續(xù)開展相關(guān)項目試點工作，并通過各方的努力獲取了較好的審計成果。

2.1.1 多部門協(xié)同工作，審計任務(wù)穩(wěn)步推進

雖然審計工作的實施是由審計機關(guān)牽頭，但由于涉及的知識領(lǐng)域非常廣，其他部門的輔助配合也是不可缺少的環(huán)節(jié)，涉及了統(tǒng)計部門、財政部門、環(huán)境保護部門、國土資源部門、林業(yè)部門、農(nóng)業(yè)部門、以及水利部門等眾多職能部門的工作。在推行審計工作之前，往往要仔細確定不同部門的職責(zé)范圍并與之具有的相應(yīng)權(quán)力，盡可能把各自的專業(yè)優(yōu)勢整合起來。就我國不同地區(qū)審計試點的情況，各部門的職責(zé)分工主要有以下幾個步驟：

①召集各部門的主要領(lǐng)導(dǎo)人或單位負責(zé)人召開審計大會，在職責(zé)劃分上達成共識。例如，國土資源部門提供土地和礦產(chǎn)資源規(guī)劃、耕地補償?shù)认嚓P(guān)文件，環(huán)保部門負責(zé)提供污染物減排、各類環(huán)保標準等相關(guān)文件，林業(yè)部門負責(zé)提供采伐限額、森林防火以及防病害等相關(guān)文件。

②針對審計中遇到的問題，各部門積極配合審計部門制定解決方案。自然資源資產(chǎn)離任審計中最常見的問題是無法科學(xué)合理地評估這些資產(chǎn)，這就需要大力汲取相關(guān)部門專家的權(quán)威意見，把常規(guī)審計方式真正融入到環(huán)境監(jiān)評、環(huán)境科學(xué)等領(lǐng)域。

③根據(jù)審計評價的結(jié)果，移交給有關(guān)部門責(zé)任追究。倘若被審計對象在自然資源資產(chǎn)管理過程中存在亂紀違法行為，審計部門將相關(guān)線索移交給組織部門或紀檢委等部門進行深入調(diào)查，根據(jù)事件的性質(zhì)和影響后果給予相關(guān)的懲罰。

2.1.2 全國范圍內(nèi)廣泛試點，各地區(qū)積極探索審計重點

當前除了西藏等極少數(shù)省份，基本上在全國范圍內(nèi)進行了自然資源資產(chǎn)離任審計項目，如2016年，審計署18個特派辦組織了對齊齊哈爾等地區(qū);各省32審計機關(guān)組織了對連云港市等32個地區(qū)實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計工作。各級各地的審計機關(guān)不折不扣地落實黨中央的政策，經(jīng)過各地總結(jié)各種各樣的實踐經(jīng)驗，探索出了該項審計的更多重點。

湖南省長沙市頒布的《長沙市領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)任期審計試點方案》文件中明確的規(guī)定，自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)聯(lián)系地方真實情況開展國土、水、礦產(chǎn)等資源和環(huán)保責(zé)任審計，將重點聚焦在綠化面積、生態(tài)保護、污染防治等三項內(nèi)容。

福建省晉江市頒布的《晉江市領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計2014-2018年中長期工作規(guī)劃》文件中特別指出，審計的核心為實物量增減較大的土地、礦產(chǎn)、森林等自然資源資產(chǎn)以及土壤污染防治、空氣污染治理等重大環(huán)保項目，并重點檢查自然資源資產(chǎn)利用開發(fā)過程中是否涉及環(huán)境污染、嚴重浪費損失甚至舞弊貪污等情況。

2018年7月，審計長胡澤君在全國人大常委會上作出的審計工作報告中，詳細報告2017年審計署組織的30個地區(qū)自然資源資產(chǎn)使用情況審計的結(jié)果。該項審計工作重點關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任和自然資源資產(chǎn)管理的履行情況，涵蓋的審計內(nèi)容有礦山、森林、水、土地等自然資源資產(chǎn)的利用管理以及大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境治理等。

2.2 目前發(fā)展所取得的成效

目前，我國自然資源資產(chǎn)離任審計正如火如荼進行，經(jīng)過各地審計機構(gòu)及相應(yīng)資源管理機關(guān)的不斷努力，審計結(jié)果效果慢慢凸顯。

2014年度，國家審計署在遼寧、貴州、陜西等十四個省區(qū)實施了資金征收管理和3556宗礦業(yè)權(quán)交易專項審計，其中，存在亂紀違法行為的有806宗（占比高達33%），主要是授權(quán)審批不合規(guī)、資金管理違規(guī)，涉及資金高達306.48億元，促使頒布了20多項風(fēng)險防范方法并激活了50多項礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)政策。

2015年度，各級審計機關(guān)實施的水污染防治審計中抽查了883個項目，有397個項目存在項目完工進度延遲、已完工項目效果不理想等情況，涉及176.21億元資金閑置或違規(guī)占用。針對這些問題，相關(guān)部門推動了77個項目的工程進度并處理了34.07億元的違規(guī)資金，剩余問題項目也正在加快落實處理。

2016年底，試點范圍已擴大到17個省份和2個直轄市，試點城市多達50余座，各地區(qū)政府都在為2018年以后在全國范圍內(nèi)建立自然資源資產(chǎn)離任審計常規(guī)化制度這一目標而努力奮斗。

3? 自然資源資產(chǎn)離任審計實施對策

就我國自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)問題提出相應(yīng)宏觀微觀對策。對策提出的邏輯按照宏觀到微觀、審計流程推進的視角進行，以保證對策邏輯嚴密有序。

3.1 完善相關(guān)制度及產(chǎn)權(quán)法律法規(guī)，提供審計制度保障

3.1.1 完善自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)法律

自國家角度出發(fā)，盡管已經(jīng)開展了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，而且審計機關(guān)也制定了相應(yīng)的項目計劃，然而關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計準則、相關(guān)法律法規(guī)等仍是空白。如《中華人民共和國審計法實施條例》和《中華人民共和國審計法》中對于金融審計、國家財政審計等多類審計都制定了相應(yīng)的規(guī)則，但并沒有明確的規(guī)定領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任。所以從一定意義上來講這一審計工作處于“無法可依”。中央制定的的項目計劃也僅僅是提出了基本原則、試點要求、審計目標等，具體到如何執(zhí)行，可操作性并不強，尚需探索及完善。除此以外，相關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計結(jié)果效率低下的現(xiàn)實，也逼迫相關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計法律法規(guī)的加緊出臺。

3.1.2 頒布法規(guī)規(guī)定約束審計輔助部門工作

國家應(yīng)當出臺相關(guān)規(guī)定，要求各部門支持審計工作，做好審計中的基礎(chǔ)性工作，如在自然資源資產(chǎn)離任審計中，要規(guī)定關(guān)聯(lián)機構(gòu)實施及時完善、科學(xué)的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫。同時，應(yīng)當制定法律要求統(tǒng)計機關(guān)積極會同相關(guān)職能部門，如城鄉(xiāng)建設(shè)委員會、林業(yè)局、環(huán)保局等機關(guān)，制定出符合本地情形的自然資源資產(chǎn)負債表，以積極促進審計工作的開展。

3.2 引入審計協(xié)同模式，提升審計效率效果

3.2.1 多主體參與，組織結(jié)構(gòu)合理化

參與自然資源資產(chǎn)離任審計的人員有限，這就需要通過有限資源最大限度提高審計效率。在試行自然資源資產(chǎn)離任審計項目中，可以考慮創(chuàng)新審計組織方式，因時制宜地將專項資金審計與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、自然資源資產(chǎn)離任審計等項目結(jié)合起來實施，同事也計劃將資源環(huán)境審計等聯(lián)系起來，規(guī)避審計重復(fù)，也能夠合理使用有限的審計人力資源、實物資源等。

另一方面，成立相應(yīng)的正式資源環(huán)境職能部門，配備足夠的專門人員以及配備具有相應(yīng)專業(yè)技術(shù)能力的審計工作專家。還必須研究組織審計機構(gòu)間實施聯(lián)合審計，合作審計，呼吁多主體參與審計項目。換言之，就是在一個審計項目中不是單一審計機構(gòu)組織這一審計項目，而是各地各級審計機關(guān)同事開展審計計劃。

3.2.2 多部門信息協(xié)同，創(chuàng)建大數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)共享平臺

協(xié)同環(huán)保局、稅務(wù)局、林業(yè)局、農(nóng)業(yè)牧業(yè)局、城鄉(xiāng)建設(shè)委員會、國土資源局等部門及各區(qū)縣人民政府，組建其職能部門間的大型綜合數(shù)據(jù)庫，在當前以實現(xiàn)的財政聯(lián)網(wǎng)的基礎(chǔ)上，在對上述相關(guān)部門和單位的數(shù)據(jù)實施聯(lián)網(wǎng)，通過融合如地理測繪成果及技術(shù)資源，運用地理信息技術(shù)數(shù)據(jù)分析方法，從而準確高效獲取相關(guān)自然資源相關(guān)數(shù)據(jù)，以此構(gòu)建起大型的多部門的包含了自然資源資產(chǎn)子數(shù)據(jù)庫的全面多類別的大數(shù)據(jù)平臺，方便自然資源資產(chǎn)負債表的編制以及自然資源資產(chǎn)離任審計項目的有效推進。

3.2.3 協(xié)同外部審計，實現(xiàn)全方位監(jiān)督

一方面，注冊會計師的介入，能夠有效避免由于政府的多角色介入而造成的效率地下、獨立性受限、以及委托代理“合謀”等負面說法;另一方面，注冊會計師專業(yè)能力過硬且目標是以“查問題”為主，這樣就更加有目的性，同時可以減輕政府審計人員的負擔(dān)。政府審計機關(guān)可以通過購買服務(wù)或者將難度較大的審計項目以立項的方式交給民間審計機構(gòu)，同時提供指導(dǎo)和協(xié)助。

3.3 明確責(zé)任認定，編寫責(zé)任認定報告

對于責(zé)任的認定，審計人員可以視具體事項而定：一、同一區(qū)域被審計對象各自應(yīng)付的責(zé)任應(yīng)當如何界定;二、現(xiàn)任不同區(qū)域的被審計對象責(zé)任如何界定;三、往任領(lǐng)導(dǎo)區(qū)域內(nèi)責(zé)任應(yīng)如何界定等。而之后審計人員應(yīng)當對責(zé)任認定的具體過程進行詳細記錄，并最終編寫責(zé)任認定報告。而責(zé)任認定報告就是由認定事項，具體的責(zé)任認定過程，最終責(zé)任認定的結(jié)果以及后續(xù)觀察事項等要素構(gòu)成。

3.4 完善組織領(lǐng)導(dǎo)體制，推動領(lǐng)導(dǎo)干部終生追責(zé)

開展自然資源資產(chǎn)離任審計的三年中，有些地方自然資源資產(chǎn)離任審計有關(guān)機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)機制實施效果良好，有效的推動審計項目開展。鑒于此，在審計結(jié)果追責(zé)方面，應(yīng)當完善責(zé)任追究制度，落實終身追責(zé)制：落實領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究方法;引導(dǎo)普通民眾參與離任審計問責(zé);組織審計結(jié)果問責(zé)評議并公開。

3.5 健全審計整改機制，保障審計成果

應(yīng)當建立審計整改報告制度。對于自然資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)結(jié)果應(yīng)當要適當通報，對于被審計單位做出說明及解釋，明確責(zé)任，提出整改意見及要求，并規(guī)定其在相應(yīng)時間內(nèi)反饋整改結(jié)果，在此期間審計部門應(yīng)進行必要整改監(jiān)督。同時應(yīng)健全審計整改聯(lián)動體制。財政局、人力資源和社會保障局、檢察院、組織部、紀律檢查委員會等部門要積極協(xié)助審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責(zé)。

4? 結(jié)論與啟示

本文通過對生態(tài)文明建設(shè)，自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)基礎(chǔ)理論進行分析，基于生態(tài)文明建設(shè)這一社會背景，并簡要分析問題成因，提出相關(guān)問題提出相契合的對策。主要對策包括如完善相關(guān)法律法規(guī)建設(shè);引入審計協(xié)同方法;明確責(zé)任認定，編寫責(zé)任認定報告;組織領(lǐng)導(dǎo)機制，落實領(lǐng)導(dǎo)干部終身追責(zé);健全審計整改機制，保障審計成果等。本文在完成過程中，由于筆者對生態(tài)文明建設(shè)協(xié)同理論等基礎(chǔ)理解深度與寬度有限，未能全方位探討更契合生態(tài)文明建設(shè)背景的對策。而對于審計評價體系也未能有更全面論述。

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作者簡介：王亞廣（1990-），男，河北邢臺人，助教，碩士研究生，主要研究方向為政府審計;師澤萸（1993-），女，河北邢臺人，助教，碩士研究生，主要研究方向為金融學(xué);李路洋（1991-），女，河北邯鄲人，助教，碩士研究生，主要研究方向金融學(xué)。