企業(yè)資產(chǎn)重組的納稅籌劃淺析

李猛

【摘 要】在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的背景下，企業(yè)資產(chǎn)重組活動(dòng)日益增多，數(shù)量和規(guī)模逐步擴(kuò)大，形式趨向多樣化、復(fù)雜化。在企業(yè)資產(chǎn)重組過程中做好納稅籌劃工作，選擇合適的重組方式，可有效降低企業(yè)的重組成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)重組；重組方式；納稅籌劃

在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)背景下，企業(yè)資產(chǎn)重組趨于活躍，企業(yè)對資產(chǎn)重組過程的涉稅問題越來越重視。本文介紹了資產(chǎn)重組的概念，梳理并分析了資產(chǎn)重組中涉及的相關(guān)稅種及目前國家相關(guān)政策，重點(diǎn)從重組方式的選擇和以案例分析形式提出相關(guān)的建議。

一、資產(chǎn)重組內(nèi)涵及涉稅情況

資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過程，包含企業(yè)合并和分立、資產(chǎn)剝離或所擁有股權(quán)出售、資產(chǎn)置換等公司資產(chǎn)（含股權(quán)、債權(quán)等）與公司外部資產(chǎn)或股權(quán)互換的活動(dòng)。資產(chǎn)重組具體方式主要有：企業(yè)合并、分立、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

資產(chǎn)重組過程中，通常會涉及企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅等稅種，對于企業(yè)來說，積極的稅納稅籌劃可大大降低資產(chǎn)重組的稅負(fù)成本。

二、資產(chǎn)重組涉稅優(yōu)惠政策分析

經(jīng)收集整理資產(chǎn)重組過程中涉及主要稅種最新稅收優(yōu)惠政策如下：

（一）增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，涉及的貨物和不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

因此，資產(chǎn)重組過程中要想不征或免征增值稅，可通過合并、分立、出售、置換等方式采用承債式整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或?qū)①Y產(chǎn)附著于股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓來實(shí)現(xiàn)。

（二）契稅

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2018]17號：1.投資主體存續(xù)的企業(yè)合并、分立，對合并、分立后企業(yè)承受土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅；2.同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅；3.在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

因此，資產(chǎn)重組過程中要想不征或免征契稅，可采用企業(yè)合并、分立、企業(yè)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)、將資產(chǎn)附著于股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓形式實(shí)現(xiàn)。

（三）土地增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅[2018]57號：1.投資主體存續(xù)的企業(yè)合并、分立，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并、分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅；2. 除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外的企業(yè)在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)（包含土地使用權(quán)、房屋等）作價(jià)入股進(jìn)行投資，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更時(shí)，暫不征土地增值稅。

因此，資產(chǎn)重組過程中要想不征或免征土地增值稅，可采用企業(yè)合并、分立、出資形式實(shí)現(xiàn)。

（四）印花稅

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財(cái)稅[2003]183號：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

綜上，企業(yè)資產(chǎn)重組過程中涉及各項(xiàng)稅種均有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策支撐，客觀上為企業(yè)納稅籌劃提供了一定的空間和可操作性。

三、資產(chǎn)重組過程中的重組方式選擇建議和案例分析

（一）資產(chǎn)重組過程中的重組方式選擇

由于不同的重組方式對企業(yè)稅收產(chǎn)生不同的影響，因此合理把握國家最新稅收政策，選取恰當(dāng)?shù)闹亟M方式對資產(chǎn)重組過程中的納稅籌劃至關(guān)重要，現(xiàn)結(jié)合上述國家最新稅收政策情況，從降低企業(yè)稅負(fù)的角度，提出選擇重組方式的建議如下：企業(yè)資產(chǎn)重組過程需綜合考慮重組目的和企業(yè)降低稅負(fù)水平，由于股權(quán)交易不屬于增值稅、契稅、土地增值稅征收范圍，可優(yōu)先選擇股權(quán)交易方式（將資產(chǎn)附著于股權(quán)進(jìn)行收購），常見的有企業(yè)合并、企業(yè)分立后股權(quán)轉(zhuǎn)讓、內(nèi)部劃轉(zhuǎn)后股權(quán)轉(zhuǎn)讓等，其次采用承債式整體資產(chǎn)收購、投資入股方式，最后采用標(biāo)的資產(chǎn)買賣方式。

（二）案例分析

1.案情介紹

A公司為擴(kuò)大生產(chǎn)能力，欲收購B公司一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線為2012年投入使用，目前生產(chǎn)線賬面資產(chǎn)總額10000萬元（其中：不動(dòng)產(chǎn)5000萬元、動(dòng)產(chǎn)5000萬元，無債權(quán)），與之相關(guān)的負(fù)債總額8000萬元，經(jīng)評估后生產(chǎn)線資產(chǎn)評估值14000萬元（其中：不動(dòng)產(chǎn)8000萬元、動(dòng)產(chǎn)6000萬元），負(fù)債評估值8000萬元。A、B公司均在省會城市，企業(yè)所得稅均適用25%，生產(chǎn)線動(dòng)產(chǎn)購置時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣。請給A、B公司進(jìn)行稅收籌劃，使資產(chǎn)重組項(xiàng)目總體稅負(fù)最低。

2.納稅籌劃分析

方案一：資產(chǎn)買賣方式

A公司以現(xiàn)金直接購買B公司生產(chǎn)線資產(chǎn)，A公司需按照3%繳納契稅，0.3‰繳納印花稅；B公司按照5.6%和14.56%繳納不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)增值稅及附加，不動(dòng)產(chǎn)增值額40%繳納土地增值稅，0.3‰繳納印花稅，25%繳納企業(yè)所得稅。

A公司稅負(fù)=契稅（8000*3%）+印花稅（14000*0.3‰）=244.2萬元

B公司稅負(fù)=增值稅及附加（8000*5.6%+4000*14.56%）+土地增值稅（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花稅（14000*0.3‰）+企業(yè)所得稅（（14000-10000-8000*0.6%-4000*1.56%-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%=2718.45萬元

資產(chǎn)重組項(xiàng)目總稅負(fù)=244.2+2718.45=2962.65萬元。

該方案操作簡單，無需承擔(dān)不必要的負(fù)債，但A公司需支付大量現(xiàn)金且稅負(fù)最高。

方案二：承債式整體資產(chǎn)收購方式

A公司以現(xiàn)金直接購買B公司生產(chǎn)線資產(chǎn)及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力，A公司需按照3%繳納契稅，0.3‰繳納印花稅；B公司無需繳納增值稅及附加，按照不動(dòng)產(chǎn)增值額40%繳納土地增值稅，0.3‰繳納印花稅，25%繳納企業(yè)所得稅。

A公司總稅負(fù)=契稅（8000*3%）+印花稅（14000*0.3‰）=244.2萬元

B公司總稅負(fù)=土地增值稅（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花稅（14000*0.3‰）+企業(yè)所得稅（（14000-10000-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%）=1715.65萬元

A、B公司總稅負(fù)=244.2+1715.65=1959.85萬元。

該方案操作相對簡單，A公司支付現(xiàn)金較少，但需承擔(dān)與重組資產(chǎn)相關(guān)不必要的負(fù)債，稅負(fù)較高。

方案三：內(nèi)部劃轉(zhuǎn)后股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式

B公司先將該生產(chǎn)線資產(chǎn)及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力以賬面值劃轉(zhuǎn)至新成立的全資子公司C公司（資本金2000萬元），A公司以公允價(jià)值（評估值）6000萬元收購C公司全部股權(quán)。內(nèi)部承債式整體資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)入股全資子公司過程無需繳納增值稅及附加、契稅和土地增值稅。A公司需按照0.5‰繳納印花稅，B公司需按照0.5‰繳納印花稅，25%繳納企業(yè)所得稅，C公司需按照0.5‰減半繳納印花稅。

A公司總稅負(fù)=印花稅（6000*0.5‰）=3萬元

B公司總稅負(fù)=印花稅（6000*0.5‰）+企業(yè)所得稅（（6000-2000）*25%）=1003萬元

C公司總稅負(fù)=印花稅（2000*0.5‰/2）=0.5萬元

資產(chǎn)重組項(xiàng)目總稅負(fù)=3+1003+0.5=1006.5萬元。

該方案操作相對復(fù)雜，A公司支付現(xiàn)金較少，但需承擔(dān)與重組資產(chǎn)相關(guān)不必要的負(fù)債，稅負(fù)較低。

方案四：企業(yè)派生分立后股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式

B公司先以該生產(chǎn)線資產(chǎn)及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力以賬面值派生分立至C公司（資本金2000萬元），A公司以公允價(jià)值（評估值）6000萬元收購C公司全部股權(quán)。企業(yè)分立過程無需繳納增值稅及附加、契稅和土地增值稅。A公司需按照0.5‰繳納印花稅，B公司需按照0.5‰繳納印花稅，25%繳納企業(yè)所得稅，C公司無需繳納印花稅。

A公司總稅負(fù)=印花稅（6000*0.5‰）=3萬元

B公司總稅負(fù)=印花稅（6000*0.5‰）+企業(yè)所得稅（（6000-2000）*25%）=1003萬元

C公司總稅負(fù)=0萬元

資產(chǎn)重組項(xiàng)目總稅負(fù)=3+1003+1=1006萬元。

該方案操作相對復(fù)雜，但需承擔(dān)與重組資產(chǎn)相關(guān)不必要的負(fù)債，稅負(fù)最低。

從上述四種方案來看，方案三和方案四重組方式相似，均將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)化成股權(quán)交易行為，有效降低了企業(yè)資產(chǎn)重組過程的稅負(fù)，但需要特別注意：企業(yè)債務(wù)轉(zhuǎn)讓的可行性，需取得債權(quán)人同意方可執(zhí)行。

四、總結(jié)

企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中應(yīng)以實(shí)現(xiàn)重組目的為目標(biāo)，在保證資產(chǎn)重組的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式均符合稅法規(guī)定的前提下，選擇合適的重組方式進(jìn)行納稅籌劃，可有效降低企業(yè)重組成本，實(shí)現(xiàn)重組效益最大化。

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