黃瑩

【摘 要】對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)主體而言，生物資產(chǎn)即是其資產(chǎn)主要構(gòu)成部分，又是經(jīng)濟(jì)利益的主要來(lái)源。因而對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行合理會(huì)計(jì)計(jì)量的重要性不言而喻。生物資產(chǎn)除了具備資產(chǎn)的一般特性外，還有其特殊性如生長(zhǎng)周期長(zhǎng)、高風(fēng)險(xiǎn)性、缺乏活躍交易市場(chǎng)等。因而在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)如何選擇更為恰當(dāng)?shù)哪Ｊ揭泽w現(xiàn)其特殊性和復(fù)雜性，就成為了生物資產(chǎn)計(jì)量領(lǐng)域亟需探討破解的課題。國(guó)際上對(duì)它的計(jì)量屬性的選擇存在爭(zhēng)議，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為選用公允價(jià)值計(jì)量屬性更相關(guān)，而美國(guó)、加拿大則采用歷史成本計(jì)量屬性。本文通過(guò)比較公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量屬性的特點(diǎn)，得出采用混合價(jià)值計(jì)量能提供更為可靠的會(huì)計(jì)信息。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、生物資產(chǎn)的分類和特征

（一）分類

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的一切活的動(dòng)植物。不同國(guó)家對(duì)它做出了不同分類，我國(guó)將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性、消耗性和公益性生物資產(chǎn)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性和消耗性；加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為生長(zhǎng)周期小于一年和超過(guò)一年的生物資產(chǎn)。

（二）特征

除了符合資產(chǎn)的一般特性外，生物資產(chǎn)還有特殊性。（1）高風(fēng)險(xiǎn)性。生物資產(chǎn)的收益收外部環(huán)境的影響大，而外部環(huán)境是企業(yè)無(wú)法控制的，如惡劣天氣會(huì)造成農(nóng)作物減產(chǎn)，瘟疫會(huì)導(dǎo)致畜類大規(guī)模死亡等。一旦出現(xiàn)農(nóng)作物以及動(dòng)物的大規(guī)模死亡必然會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失，將影響資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量（2）生長(zhǎng)周期長(zhǎng)。生物資產(chǎn)在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益前要經(jīng)過(guò)一個(gè)生長(zhǎng)期，短則數(shù)月，長(zhǎng)則幾年。在生長(zhǎng)期內(nèi)，它要消耗飼料或人工照看。（3）人類作用不同。不同于固定資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的安裝和構(gòu)建，人類在生物資產(chǎn)的生命周期中只起輔助作用，無(wú)法用計(jì)算一般資產(chǎn)的方式去衡量生物資產(chǎn)價(jià)值。

二、我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式的規(guī)定及存在的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定按照歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。之所以采用歷史成本出于以下考慮：（1）我國(guó)沒(méi)有活躍的生物資產(chǎn)交易市場(chǎng)，沒(méi)有取得公允價(jià)值的基礎(chǔ)。生物資產(chǎn)培育過(guò)程中面臨的高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致價(jià)格波動(dòng)明顯。歷史成本是已經(jīng)發(fā)生的交易價(jià)格能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)初始價(jià)值。（2）易操作、低成本。價(jià)值計(jì)量與成本核算的復(fù)雜程度低、工作量小，易于被會(huì)計(jì)人員掌握和接受，因而計(jì)量成本相對(duì)較小。

但是歷史成本有突出的缺點(diǎn)：（1）準(zhǔn)確性差。雖然準(zhǔn)確反映資產(chǎn)初始價(jià)值，但生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)期內(nèi)，一方面會(huì)消耗資源和人力成本，另一方面價(jià)值隨著繁殖能力等經(jīng)濟(jì)效益增強(qiáng)而自然增值。同時(shí)，隨著成熟期的到來(lái)，生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效益下降，它的市價(jià)會(huì)隨之下降。（2）信息相關(guān)性差。該模式以企業(yè)過(guò)往成本反映體現(xiàn)現(xiàn)時(shí)及未來(lái)價(jià)值的思路方法，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的刻板僵硬與孤立滯后，由此造成的信息相關(guān)性較差的通病也會(huì)影響阻礙利益相關(guān)者做正確決策。

三、生物資產(chǎn)計(jì)量模式的國(guó)際借鑒

國(guó)際上通行的做法有兩類，一類是以美國(guó)、加拿大為代表的歷史成本觀。另一類是以國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為代表的公允價(jià)值觀。

（一）成本計(jì)量模式

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）規(guī)定作物生長(zhǎng)過(guò)程中所發(fā)生的直接和間接成本均要資本化計(jì)入生物資產(chǎn)成本。生產(chǎn)性作物的價(jià)值為外購(gòu)成本加照料或飼養(yǎng)過(guò)程中發(fā)生的料工費(fèi)等，需要將資產(chǎn)價(jià)值減去殘值后的余額在生物生命周期攤銷。消耗性生物資產(chǎn)由于市價(jià)易獲取，處于謹(jǐn)慎性原則考慮，采用市價(jià)與成本孰低來(lái)核定其價(jià)值。

加拿大對(duì)生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量辦法的特點(diǎn)是對(duì)計(jì)量對(duì)象精細(xì)化分類，以期計(jì)量效果更加符合實(shí)際。生產(chǎn)型生物資產(chǎn)生長(zhǎng)期小于一年的以及消耗性生物資產(chǎn)一起歸為存貨，生長(zhǎng)期大于一年的歸為固定資產(chǎn)，相應(yīng)的計(jì)量方法也分別遵循存貨和固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性和原則。

（二）公允價(jià)值模式

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)制度規(guī)范及評(píng)價(jià)。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) （International Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱IASB）在各國(guó)廣泛征求意見的基礎(chǔ)上于2001年正式頒布了 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41），IASB初始計(jì)量采取歷史成本法，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式。根據(jù)生物資產(chǎn)市場(chǎng)的活躍程度將其分為一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)市場(chǎng)。一級(jí)市場(chǎng)交易活躍，直接以市價(jià)作為公允價(jià)值的基礎(chǔ)。二級(jí)市場(chǎng)不活躍，以同類資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值的基礎(chǔ)。三類市場(chǎng)沒(méi)有交易價(jià)格，采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主張選用市場(chǎng)凈值法計(jì)量自產(chǎn)和再生生物資產(chǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的IAS41準(zhǔn)則發(fā)布后，AA SB 又于2014年發(fā)布了AAS141準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同樣優(yōu)先采用公允價(jià)值模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量?？傮w而言，AASB 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的分類更為詳盡，比如將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又細(xì)分為動(dòng)物生產(chǎn)性和植物生產(chǎn)性兩類，使得生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露更加條理明晰。

（三）對(duì)公允價(jià)值模式和成本價(jià)值模式的評(píng)價(jià)

公允價(jià)值模式的動(dòng)態(tài)性強(qiáng)，能反映外部環(huán)境和生長(zhǎng)周期對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，因而反映出的會(huì)計(jì)信息更為準(zhǔn)備和相關(guān)。同時(shí)，公允價(jià)值模式下生物資產(chǎn)自身及自然和市場(chǎng)環(huán)境的變化都會(huì)被考慮和兼顧，因而價(jià)值的變動(dòng)及其最終被核定的過(guò)程都更易于被利益相關(guān)者解讀領(lǐng)會(huì)。

但該模式對(duì)于沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)的生物資產(chǎn)的應(yīng)用性差。

基于真實(shí)交易價(jià)格的歷史成本計(jì)量模式，其客觀性尤為突出。也正因?yàn)椴牧险鎸?shí)可靠、易于取得，故而其具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性。但生物資產(chǎn)的估值無(wú)法動(dòng)態(tài)反映該資產(chǎn)價(jià)值和農(nóng)業(yè)企業(yè)總體價(jià)值的變化，故而計(jì)量效果大打折扣。同時(shí)收益的計(jì)量遵循收入配比原則，收益成本自然是可以實(shí)現(xiàn)的。然而在生物資產(chǎn)漫長(zhǎng)的生產(chǎn)周期內(nèi)，最終實(shí)現(xiàn)的收益結(jié)果并不能與初始的預(yù)期完全相符，收入與成本費(fèi)用更是難以恰當(dāng)匹配。

（四）混合計(jì)量模式

混合計(jì)量模式結(jié)合了公允價(jià)值模式和成本價(jià)值模式的優(yōu)點(diǎn)，考慮了外部環(huán)境的變動(dòng)以及生物生長(zhǎng)周期的特性，引入了自然增值價(jià)值。

對(duì)于消費(fèi)性生物資產(chǎn)，由于其飼養(yǎng)的目的是出售以賺取利潤(rùn)并且生長(zhǎng)周期短，因此將其歸為存貨，購(gòu)入的資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，飼養(yǎng)過(guò)程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應(yīng)資本化，計(jì)入生物資產(chǎn)賬面價(jià)值。同時(shí)，當(dāng)外部環(huán)境發(fā)生劇烈波動(dòng)，例如爆發(fā)瘟疫或者新作物品種出現(xiàn)致使老品種滯銷等，應(yīng)預(yù)估資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值（預(yù)計(jì)售價(jià)-預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用），低于賬面減值的部分計(jì)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，最大的特點(diǎn)是缺乏交易的市場(chǎng)，持有的目的是繁殖或育種。因此采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，飼養(yǎng)過(guò)程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應(yīng)資本化，計(jì)入生物資產(chǎn)賬面價(jià)值。生產(chǎn)型生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)周期內(nèi)隨著經(jīng)濟(jì)效益增強(qiáng)會(huì)發(fā)生自然增值，在成熟期內(nèi)，隨著經(jīng)濟(jì)效益減弱價(jià)值將減少。在生長(zhǎng)期內(nèi)的生物資產(chǎn)價(jià)值=初始成本+飼養(yǎng)過(guò)程的料工費(fèi)+自然增值的價(jià)值。在成熟期內(nèi)，采用凈現(xiàn)值法估算其價(jià)值，即根據(jù)其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)其價(jià)值，避免缺乏交易市場(chǎng)帶來(lái)的價(jià)值失真。

四、小結(jié)

混合計(jì)量模式將生物資產(chǎn)分為消耗性和生產(chǎn)性。初始計(jì)量屬性均為歷史成本，并將飼養(yǎng)過(guò)程中的料工費(fèi)資本化計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值。消耗性生物資產(chǎn)存在活躍交易市場(chǎng)，因此后續(xù)計(jì)量中關(guān)注市場(chǎng)變化的影響，并注意減值的計(jì)提。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)階段的自然增值價(jià)值需要考慮，同時(shí)由于其不存在活躍交易市場(chǎng)，對(duì)成熟期的生物資產(chǎn)按凈現(xiàn)值確認(rèn)價(jià)值。