摘要：隨著2019年1月1日新政府會計制度的全面實施，財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互街接的會計核算模式已經(jīng)付諸實踐，財政部已明確表示在積極落實政府會計制度的同時，將加大對政府成本會計問題研究的引導(dǎo)，編制政府成本會計指引并適時發(fā)布，構(gòu)建行政事業(yè)單位成本會計標(biāo)準(zhǔn)體系并逐步完善。所以政府成本會計未來可期，應(yīng)理論先行。

關(guān)鍵詞：政府成本會計;高校的運用;必要性

本文從高校角度闡述政府成本會計的必要性，分析可運用的方法和關(guān)鍵性因素，從理論層面展望政府成本會計在高校的運用。

一、核算高校教育成本的意義

工業(yè)企業(yè)成本會計準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本是為了更合理的定價，更準(zhǔn)確地計算利潤。高校不似企業(yè)，成本高毛利低的產(chǎn)品可以戰(zhàn)略性拋棄，高校從事教育科研活動，不會因某個層級的辦學(xué)成本高，或某個專業(yè)的成本高而“拋棄”，那么核算高校教育成本的意義何在？筆者以為有如下幾點。

第一，準(zhǔn)確計算出成本，才能談到成本考核和績效管理。教育改革持續(xù)深化，財政撥款已經(jīng)和績效考核掛鉤，對資金的利用效率和效果直接影響財政撥款的數(shù)量規(guī)模，對外教育成本核算有助于政府合理制定財政撥款及收費標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)績效考核是高校管理者的有效管理工具，準(zhǔn)確核算各責(zé)任單位成本，才能推進績效考核。

第二，對教育成本進行核算是高?？刂七\行成本的內(nèi)在要求，有助于提高教育資源的配置效率。任何資源的投人，都遵循邊際效益原理，研究高校運行成本的合理范圍和單位運行成本的邊際效應(yīng)最大值，能更高效的利用財政資金，能優(yōu)化教育資源的配置。

第三，核算教育成本的方法和數(shù)據(jù)可成為預(yù)算編制的重要參考。預(yù)算與決算的差異是天然的不可避免的，對差異的分析和改進才是意義所在。高校實務(wù)中普遍這樣的問題：差異不僅產(chǎn)生于執(zhí)行過程中，更是產(chǎn)生于預(yù)算開始前，也就是說編制預(yù)算的方法存在問題。研究教育成本核算的方法，分析高校資源的消耗方式，能幫助我們改進預(yù)算的編制方法，從源頭上縮小預(yù)決算差異。

二、高校教育成本核算方法的選擇

選擇合適的成本核算方法首先要確定成本核算對象?！吧杀尽笔悄壳案咝Ｆ毡楹怂愕闹笜?biāo)，是在預(yù)算會計全部支出的基礎(chǔ)上，扣除與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的科研、行政及后勤管理、社會服務(wù)等成本后的金額，除以在校學(xué)生總數(shù)。成本是費用的對象化，原收付實現(xiàn)制的高校核算體系從根本上就滿足不了“成本”計算的需要。

SFFAS NO.4提出，最終的“成本計算對象”是每個責(zé)任部門的產(chǎn)出，即它們所提供的服務(wù)或產(chǎn)品、使命或任務(wù)、顧客或市場，但在成本分配過程中也有中間成本計算對象，如更小的部門、項目、作業(yè)、任務(wù)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。

工業(yè)企業(yè)要核算最終產(chǎn)品成本，要分料工費，要先核算消耗的每個零件的成本，政府成本會計的成本核算對象也是分層次的，對于高校而言，最終是為社會公眾提供的教育科研服務(wù)，這個過程中會耗用固定資產(chǎn)、校園網(wǎng)絡(luò)、后勤餐飲公寓保障，圖書館實驗室等等，這些就是更細化的成本核算對象，所以我們期待的不是更準(zhǔn)確地“生均成本”一個成本信息，而是不同角度的、分層次的、立體的成本信息數(shù)據(jù)庫。

作業(yè)成本法通過資源動因歸集作業(yè)，再通過作業(yè)動因歸集費用，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，這種方法對于間接費用占比較高的生產(chǎn)企業(yè)非常適用。對于高校成本核算而言，間接活動占比較高，成本核算對象有多層次性，作業(yè)成本法是最為適用的方法。

根據(jù)作業(yè)成本要求，高校運用作業(yè)成本法大概流程如下。

（一）對作業(yè)的考慮

成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)是將費用對象化的中間橋梁，為了提供完整立體的成本信息，高校需要根據(jù)自身實際情況訂立明確的、差異化的作業(yè)列表。黃青山在《政府會計制度下的高校教育成本核算》一文中，以教育服務(wù)的產(chǎn)品為基礎(chǔ)，列示了高校作業(yè)明細表。筆者認(rèn)為，高校的產(chǎn)品是復(fù)雜的，特別是高校承擔(dān)起更多的社會服務(wù)職能，政府智庫職能之后，學(xué)生、科研成果、科技轉(zhuǎn)化成果等都是高校的產(chǎn)品，所以我們需要列出完整的、所有消耗資源的作業(yè)。

考慮了作業(yè)的范圍后，就要細分作業(yè)項目和作業(yè)中心，為保證成本信息的可比性，在學(xué)校機構(gòu)沒有太大調(diào)整，學(xué)校規(guī)模沒有太大變化的情況下，確定下來的作業(yè)項目和作業(yè)中心要保持穩(wěn)定。

（二）對資源的考慮

資源按照經(jīng)濟內(nèi)容可以分為資本資源、人力資源、物力資源。人力資源指人員經(jīng)費，物力資源指商品和服務(wù)費用，資本資源包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他資本資源等。

確定資源項目后，將資源消耗分配到作業(yè)。將產(chǎn)品專屬耗費的資源直接計入該產(chǎn)品;將作業(yè)專屬耗費的資源直接計入該作業(yè);將混合消耗的資源根據(jù)資源動因計入不同的作業(yè)。

（三）對成本核算對象的考慮

作業(yè)是相對固定的，資源的類別是固定的，對成本核算對象的考慮，筆者認(rèn)為是靈活的，存在差異性的，各個高校不同，一所高校的不同時期也不同，成本核算對象應(yīng)對標(biāo)績效考核指標(biāo)，應(yīng)成為高校管理者手中的管理工具。

根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至不同的成本核算對象，在確定作業(yè)動因時，應(yīng)該遵循因果關(guān)系原則，充分考慮學(xué)校的實際情況。

三、高校成本核算過程中可能出現(xiàn)的難點

美國是最早頒布政府成本核算相關(guān)法規(guī)的國家，SFFAS N0.4在1995年頒布，1997年初正式實施，2007年FAS隨機對美國十個政府部門展開了調(diào)查，結(jié)果顯示其中三個部門開發(fā)了相關(guān)的管理成本會計系統(tǒng)并應(yīng)用于整個部門，三個部門沒有執(zhí)行計劃，其余四個部門有小進展?？梢姵杀緯嬙诿绹膶嵺`進行得并不順利。

借鑒美國聯(lián)邦政府成本會計改革的經(jīng)驗，筆者認(rèn)為我國高校成本核算推行的過程中應(yīng)注意以下幾點。

首先，應(yīng)將預(yù)算會計、財務(wù)會計、成本會計三種會計系統(tǒng)緊密相連，對其進行系統(tǒng)性研究。政府預(yù)算會計、財務(wù)會計、成本會計是相輔相成的關(guān)系，沒有財務(wù)會計作為基礎(chǔ)，成本會計將無法獲取有效的信息，預(yù)算會計也就無法發(fā)揮管理職能;單純的發(fā)展政府成本會計并非國家的初衷，單純的發(fā)展最終只會出現(xiàn)“木桶效應(yīng)”，應(yīng)該系統(tǒng)的研究三種會計之間的關(guān)系，均衡發(fā)展才能確政府保職能部門發(fā)揮國家治理的作用。

其次，要注重政府成本會計信息系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用。美國聯(lián)邦政府早在1990年發(fā)布的《首席財務(wù)官法案》中就有關(guān)于“一個整合的會計與財務(wù)管理系統(tǒng)”的相關(guān)規(guī)定。1996年發(fā)布的《克林杰——科恩法案》（1TMRA）鼓勵政府部門機構(gòu)使用一些較好的商業(yè)軟件。美國聯(lián)邦政府關(guān)于信息系統(tǒng)的法規(guī)涉及系統(tǒng)的開發(fā)、選購以及應(yīng)用維護，完整的法規(guī)對于系統(tǒng)建設(shè)至關(guān)重要，值得我國借鑒。研究編制適合國情的政府成本會計系統(tǒng)法規(guī)，有利于推動政府成本會計核算的信息化、系統(tǒng)化。

最后，提高會計人員素質(zhì)，轉(zhuǎn)變思想，樹立成本績效管理觀，改變以往不重視成本績效管理的觀念，明確高校作為國家財政的受托者不僅應(yīng)對教育的成果負責(zé)，還要對成果所耗費的成本負責(zé)，為開展教育成本核算提供更好的軟環(huán)境。

參考文獻：

[1]黃青山，郭瑞.政府會計制度下的高校教育成本核算[J].會計之友，2019（5）.

[2]馬璐璐.新政府會計制度下省屬高校的成本考核——以A大學(xué)教學(xué)成本考核指標(biāo)構(gòu)建為例[J].財會月刊，2019（11）.

[3]鄧九生.美國聯(lián)邦政府成本會計改革及其對我國的借鑒價值[J].財會月刊，2018（3）.

作者簡介：

葉霖，東北財經(jīng)大學(xué)財務(wù)處，遼寧大連