摘要：為了適應(yīng)新時期的市場競爭，我國會計師事務(wù)所進(jìn)行了較大規(guī)模的重組。本文先從會計師事務(wù)所合并的發(fā)展趨勢入手，采用理論分析方法，以規(guī)?；碚摗⒙曌u(yù)理論與“深口袋”理論等三個理論闡述會計師事務(wù)所合并與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，并將會計師事務(wù)所合并影響審計質(zhì)量的因素歸納為正面因素和負(fù)面因素?？傮w來講，會計師事務(wù)所的規(guī)模隨著合并不斷擴(kuò)大，我們應(yīng)積極通過發(fā)揮會計師事務(wù)所合并的優(yōu)勢，合理規(guī)避合并引發(fā)的風(fēng)險。不斷提高審計質(zhì)量，從而促進(jìn)整個審計市場的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;合并;審計質(zhì)量

會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，在全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技水平快速提高的大背景下，會計師事務(wù)所和其他行業(yè)一樣，開始通過擴(kuò)大規(guī)模來增強(qiáng)核心競爭力。內(nèi)部自我發(fā)展和外部擴(kuò)展是企業(yè)發(fā)展壯大的兩大主要途徑，事務(wù)所采用合并的方式能迅速擴(kuò)規(guī)模且有效提高實力。

會計師事務(wù)所早在三百年前就得以發(fā)展。經(jīng)過三百多年的發(fā)展，許多國家關(guān)于事務(wù)所的法律體系逐步完善，與此同時，審計市場上的競爭也進(jìn)一步加劇。會計師事務(wù)所為了在競爭激烈的市場環(huán)境中得以生存盈利，更加積極主動地采用合并的方式來擴(kuò)大自身規(guī)模，獲取競爭優(yōu)勢。事務(wù)所合并、規(guī)模對審計質(zhì)量的影響等一直都是國內(nèi)外專家學(xué)者重點的關(guān)注領(lǐng)域。

一、會計師事務(wù)所合并與審計質(zhì)量之間的理論關(guān)系分析

（一）會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之問的關(guān)系

首先，對于會計師事務(wù)所這種專業(yè)技術(shù)服務(wù)型組織來說，審計人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力是影響審計質(zhì)量的重要因素。通常規(guī)模越大的會計師事務(wù)所，審計人員的專業(yè)素養(yǎng)越高，專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，在同等條件下，高素質(zhì)的注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力越強(qiáng)，審計質(zhì)量越好。

會計師事務(wù)所的規(guī)模的大小更是決定事務(wù)所本身擁有多少物質(zhì)和智力資源。通常大規(guī)模的事務(wù)所擁有更充足的資源來支撐更大的投資，例如大型事務(wù)所會定期舉辦各種職業(yè)技能培訓(xùn)活動，提高審計人員的專業(yè)勝任能力和綜合素質(zhì)，進(jìn)而保證本所的審計服務(wù)水平以及審計質(zhì)量。但對于小型事務(wù)所而言，在審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力培養(yǎng)上，一方面，重視程度完全不及大型事務(wù)所，另一個方面，因其自身條件水平的限制，沒有足夠的資金和條件來支撐審計人員培訓(xùn)費(fèi)用支出，增加事務(wù)所額外的成本負(fù)擔(dān)。

另外，規(guī)模大的事務(wù)所承接業(yè)務(wù)量大且較為復(fù)雜，事務(wù)所內(nèi)部對于各行各業(yè)的審計業(yè)務(wù)都有明確的分工，對于某個行業(yè)審計基本由專業(yè)的審計隊伍予以審計，審計人員在相關(guān)行業(yè)積累了豐富的審計經(jīng)驗，能迅速準(zhǔn)確地抓住審計風(fēng)險點，提高審計效率和審計質(zhì)量。大型事務(wù)所的人才隊伍中擁有各類專業(yè)的審計人員，更易于組建復(fù)合型審計隊伍，一個審計團(tuán)隊通過配備各專業(yè)的審計人才，應(yīng)對審計過程中遇到的各種突發(fā)的以及較為復(fù)雜的問題。

其次，大型事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接能力上也有較明顯的優(yōu)勢。隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，審汁客戶的跨國經(jīng)營、跨界經(jīng)營已成為常態(tài)，大型企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)量大且繁雜，財務(wù)報表審計難度大，審計風(fēng)險高，對于審計人員要求更高，需高水平的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)。大型事務(wù)所有建立了較為系統(tǒng)的培訓(xùn)體系，審計配備和技術(shù)也更為先進(jìn)，擁有較為充足的審計資源，能較為迅速的組建復(fù)合型專業(yè)審計隊伍處理復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)，所以大型審計客戶也會更傾向委托大型會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)。

最后，通常審計客戶會用事務(wù)所規(guī)模的大小來判斷審計質(zhì)量的高低，而高聲譽(yù)與相應(yīng)的聲譽(yù)溢價更易集中于大型事務(wù)所。通常在委托業(yè)務(wù)發(fā)生時，審計客戶與審計提供者二者之問存在一定的信息不對等，在提供業(yè)務(wù)的過程中，審計客戶只能得到審計服務(wù)者最終提供的審計報告。對于具體的審計過程，審計客戶基本不能完全了解，無法從審計過程中來判斷審汁質(zhì)量的好壞。在這種條件下，聲譽(yù)成了客戶評判審計質(zhì)量的重要依據(jù)。如果審計客戶認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計質(zhì)量越高時，大型會計師事務(wù)所將獲得更高的聲譽(yù)和聲譽(yù)溢價收入。

（二）會計師事務(wù)所合并聲譽(yù)與審計質(zhì)量之問的關(guān)系

在審計市場上，因為存在雙方信息不對等的情況，聲譽(yù)已成為審計客戶判斷審計質(zhì)量的重要依據(jù)?？蛻艏词怪Ц陡叩膶徲嬞M(fèi)用也更傾向于選擇聲譽(yù)好的會計師事務(wù)所處理審計業(yè)務(wù)，保證審計報告的可靠性，將給事務(wù)所帶來聲譽(yù)溢價。一個事務(wù)所保持較好的聲譽(yù)，就能集聚更多高素質(zhì)的審計力量、提高審計服務(wù)費(fèi)用、吸引穩(wěn)定的客戶資源，與此同時事務(wù)所也會繼續(xù)加大投入來提高維護(hù)自身聲譽(yù)。

與小規(guī)模事務(wù)所相比，大型的會計師事務(wù)所需要提供更高的審計質(zhì)量來維護(hù)自身聲譽(yù)。會計師事務(wù)所的聲譽(yù)和品牌的建立是一個長期沉淀累積的過程，也是事務(wù)所不斷投入資金和資源的過程，非一朝一夕就能迅速建立。但一旦事務(wù)所出現(xiàn)審計質(zhì)量問題，將會直接損害事務(wù)所的聲譽(yù)，前期所有的努力都?xì)в谝坏Ｏ鄬τ谛∫?guī)模事務(wù)所，大規(guī)模事務(wù)所的聲譽(yù)受到損害時也將失去更多的機(jī)會和承受更大的損失，代價成本更高，所以大規(guī)模事務(wù)所也更加注重對審計質(zhì)量的維護(hù)和提高。

（三）“深口袋”理論與審計質(zhì)量之問的關(guān)系

“深口袋”理論指出企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者希望能轉(zhuǎn)嫁一部分風(fēng)險給事務(wù)所，即使需要支付額外的費(fèi)用。審計人員作為提供審計服務(wù)的獨(dú)立第三方，通常擔(dān)任風(fēng)險減少者和保險人的角色，主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面正常情況下，審計人員需要對企業(yè)的財務(wù)報表執(zhí)行必要的審汁程序，正確判斷財務(wù)報告的合法性和公允性，發(fā)現(xiàn)和揭露企業(yè)的舞弊行為和存在的問題，針對其審計的財務(wù)報表并提供合理保證，降低事務(wù)所的風(fēng)險：另一方面，當(dāng)審計人員沒有執(zhí)行必要的審計程序，也未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的問題，導(dǎo)致審計失敗和企業(yè)經(jīng)營問題時，事務(wù)所將面對企業(yè)到法院起訴的風(fēng)險，需要承擔(dān)一定的責(zé)任和做出相應(yīng)的賠償，成為企業(yè)風(fēng)險的轉(zhuǎn)嫁對象和分擔(dān)者。

在審計市場上，由于“深口袋”理論的存在。不管事務(wù)所出具何種形式的審計結(jié)果，企業(yè)一旦在遭受損失，事務(wù)所就被當(dāng)作“替罪羔羊”分擔(dān)企業(yè)損失。往往當(dāng)發(fā)生審計失敗時，大規(guī)模會計師事務(wù)所會承擔(dān)更高賠償風(fēng)險，這也使得大規(guī)模事務(wù)所更加注重審計質(zhì)量的提高，來防止賠償事件的發(fā)生。大量研究表明，小規(guī)模事務(wù)所賠償案件的數(shù)量遠(yuǎn)超大規(guī)模事務(wù)所，所以小規(guī)模事務(wù)所通過合并擴(kuò)大規(guī)模，提高審計質(zhì)量，有效規(guī)避審計失敗的訴訟風(fēng)險。

二、師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響

（一）積極影響因素

會計師事務(wù)所合并，兩所合一能較快地增強(qiáng)新所規(guī)模和人力資源，整合雙方財力和物力資源，不但能增加客戶群體數(shù)量，還有助于維持與客戶長期穩(wěn)定的合作關(guān)系。高素質(zhì)、專業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計人員數(shù)量的增加更能不斷提升事務(wù)所的審計工作效率和審計質(zhì)量，樹立事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)。站在客戶的角度來看，事務(wù)所的規(guī)模越大與之相應(yīng)的聲譽(yù)也會越高，客戶也更傾向于選擇信任大規(guī)模事務(wù)所。事務(wù)所為維持自己穩(wěn)定的客戶資源，就必須維護(hù)好自己的聲譽(yù)，進(jìn)而也就必須得保證自身的審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所要在審計競爭市場中保持自己優(yōu)勢地位，其必須時刻注重維護(hù)和保持好聲譽(yù)和審計質(zhì)量，這也是事務(wù)所吸引審計客戶的兩大重要因素。

同時，會計師事務(wù)所合并能整合高素質(zhì)人才資源，優(yōu)化配置事務(wù)所的資金和人才資源來細(xì)化審計工作，實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)的專業(yè)化服務(wù)，應(yīng)對處理復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)，承接大型復(fù)雜的集團(tuán)審計業(yè)務(wù)，增加事務(wù)所的競爭實力。事務(wù)所的合并更為其能有能力為審計人員提供專業(yè)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流提供資金和技術(shù)支持，創(chuàng)建高素質(zhì)的審計人員經(jīng)驗分享交流的平臺，提高事務(wù)所整體審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和能力，進(jìn)而保證審汁質(zhì)量

（二）消極影響因素

會計師事務(wù)所的合并也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定負(fù)面效應(yīng)。事務(wù)所合并的模式通常較多的是“大所+小所”“強(qiáng)所+弱所”的吸收合并或新設(shè)合并，因此在合并初期的事務(wù)所極易出現(xiàn)由于企業(yè)文化沖突、管理理念的不同的矛盾，管理難度會加大。在事務(wù)所合并之后將會集合前兩家事務(wù)所的客戶群體，新的事務(wù)所不管在客戶群體的數(shù)量上還是業(yè)務(wù)范圍上都將發(fā)生改變，一般來講數(shù)量增加，范圍拓寬，在業(yè)務(wù)管理上會出現(xiàn)新的狀況，面臨新的問題，需經(jīng)歷一段磨合期。事務(wù)所在合并后還需注意在經(jīng)營理念上的協(xié)調(diào)，在此期間極易出現(xiàn)管理混亂、員工散漫，職責(zé)分工不明確等一系列問題，都將直接或問接損害審計質(zhì)量。如審計質(zhì)量下降，將會使新事務(wù)所聲譽(yù)受損、客戶群體流失，影響事務(wù)所的長期效益和發(fā)展。

如在新事務(wù)所合并后沒有及時有效地調(diào)整更新管理體制，審計人員將無法及時適應(yīng)新的工作環(huán)境，新的事務(wù)所還會面臨高素質(zhì)審計人員流失的風(fēng)險，優(yōu)秀審計力量的流失將直接影響審計質(zhì)量，新事務(wù)所發(fā)展受到阻礙。因此只有在做好充足的前期調(diào)研，對組織結(jié)構(gòu)、文化認(rèn)同、人員關(guān)系各個方面都做好準(zhǔn)備。其次要注意合并初期公司管理體制的規(guī)范與合理性，根據(jù)公司發(fā)展情況隨時做出合理調(diào)整，才能真正達(dá)到“1+1>2”的效果，保證事務(wù)所的健康發(fā)展，提供更高質(zhì)量的審汁服務(wù)。

三、總結(jié)

為保證我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，我們要充分發(fā)揮事務(wù)所合并的優(yōu)勢，合理規(guī)避合并的風(fēng)險，不斷提高我國審計質(zhì)量。首先，我們在推動事物所合并時要注重內(nèi)部資源的整合，進(jìn)行實質(zhì)上的融合，才能真正推進(jìn)事務(wù)所“做大做強(qiáng)”。其次，抓住合并機(jī)遇，充分調(diào)動和發(fā)揮大型事務(wù)所的積極性和優(yōu)勢，形成“大帶小”“強(qiáng)帶弱”合并趨勢，提高審計市場的整體審計質(zhì)量。最后，我國監(jiān)管部門應(yīng)在市場調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，正確鼓勵引導(dǎo)事務(wù)所合并行為。

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作者簡介：

范莉芳，中國財政科學(xué)研究院，北京。