基于鐵路PPP項(xiàng)目關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的審計(jì)重點(diǎn)及模式探討

劉宇

[摘要]隨著鐵路體制改革不斷深入，政府和社會資本合作模式（Public-Private Partnerships，以下簡稱PPP）在鐵路項(xiàng)目中的運(yùn)用有了越來越好的宏觀環(huán)境，加強(qiáng)對鐵路PPP項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督對促進(jìn)其健康發(fā)展具有積極的意義。本文從鐵路PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式的特點(diǎn)出發(fā)，分析其存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，并基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論提出應(yīng)重點(diǎn)對鐵路PPP項(xiàng)目投資合同、政策執(zhí)行與落實(shí)、社會投資人、建設(shè)管理和投資效益五個(gè)方面開展審計(jì)。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，有效整合國家審計(jì)、社會審計(jì)和鐵路內(nèi)部審計(jì)三類審計(jì)資源，充分發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效應(yīng)進(jìn)行全生命周期跟蹤審計(jì)，是鐵路PPP項(xiàng)目較為合理的審計(jì)模式。

[關(guān)鍵詞]鐵路 ? ?PPP項(xiàng)目 ? ?風(fēng)險(xiǎn) ? ?審計(jì)

國家鼓勵充分發(fā)揮社會資本特別是民間資本

的積極作用，防范和化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大環(huán)境下，PPP模式在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域得到了廣泛的運(yùn)用。隨著杭紹臺鐵路PPP項(xiàng)目的落地，我國鐵路建設(shè)投資領(lǐng)域也正式開啟了PPP建造運(yùn)營的模式。據(jù)國家發(fā)改委資料顯示，除杭紹臺鐵路外，社會資本投資鐵路示范項(xiàng)目還將繼續(xù)推進(jìn)，涉及山東、湖北等8個(gè)省市的高速鐵路和城際鐵路。近三年來，國家發(fā)改委、財(cái)政部就PPP模式相繼出臺了指導(dǎo)意見和管理辦法，要求在項(xiàng)目實(shí)施過程中加強(qiáng)全過程監(jiān)督。特別是在《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵和擴(kuò)大社會資本投資建設(shè)鐵路的實(shí)施意見》中明確提出，政府相關(guān)部門和投資者要對項(xiàng)目可能產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分分析，建立健全糾紛解決、風(fēng)險(xiǎn)防范和監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)防范第三道防線和監(jiān)督機(jī)制的重要環(huán)節(jié)，在項(xiàng)目運(yùn)作依法合規(guī)、資金使用安全高效、項(xiàng)目績效物有所值、信息披露公開透明等方面均起著不可或缺的作用。因此，研究鐵路PPP項(xiàng)目審計(jì)工作，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、相關(guān)理論研究回顧

隨著PPP模式的推廣和運(yùn)用，對PPP項(xiàng)目的審計(jì)引起了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。魯心逸根據(jù)印度《基建項(xiàng)目PPP政府審計(jì)指南》，提出我國審計(jì)實(shí)踐應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注政府部門和社會資本對PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)問題。孫凌志等從國家審計(jì)監(jiān)督的角度研究了我國PPP模式建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)、機(jī)制與路徑。王立國、張瑩基于國家治理視角和全生命周期價(jià)值理論，論述了對PPP項(xiàng)目開展跟蹤審計(jì)的重要性以及跟蹤審計(jì)的模式。時(shí)現(xiàn)從國家審計(jì)的立場出發(fā)，分析了PPP模式對國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)范疇、內(nèi)容、模式的影響及審計(jì)應(yīng)對措施。本文將重點(diǎn)分析鐵路PPP項(xiàng)目存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原理，探討審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容及開展審計(jì)的合理模式，以促進(jìn)鐵路領(lǐng)域PPP模式的健康發(fā)展。

二、鐵路PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式及特點(diǎn)

總體來看，PPP模式包括特許經(jīng)營、政府購買服務(wù)和私有化三類，具體表現(xiàn)形式主要有服務(wù)協(xié)議（Service Contract）、建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓（BOT）、建設(shè)—轉(zhuǎn)讓—經(jīng)營（BTO）、建設(shè)—擁有—經(jīng)營（BOO）、建設(shè)—擁有—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓（BOOT）等。新建鐵路項(xiàng)目一般具有投融資金額大、建設(shè)運(yùn)營周期長，且本身有一定的經(jīng)營基礎(chǔ)等特性，適宜采用私有部門參與項(xiàng)目程度最高的BOOT模式運(yùn)作。即由政府與社會資本合資設(shè)立特殊目的項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)整個(gè)鐵路項(xiàng)目的投融資、建設(shè)、運(yùn)營維護(hù)和管理，享有向項(xiàng)目使用者（旅客、貨主等）收取適當(dāng)費(fèi)用的特許經(jīng)營權(quán)，由此收回項(xiàng)目建設(shè)、融資和運(yùn)營等成本，并取得合理的投資回報(bào)。在合作期內(nèi)項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)所有權(quán)歸項(xiàng)目公司所有，待特許經(jīng)營期滿后，所有權(quán)與運(yùn)營權(quán)移交給政府部門。鐵路PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式如圖1所示。

相較于一般的PPP項(xiàng)目，鐵路PPP項(xiàng)目至少存在以下兩個(gè)特點(diǎn)：

一是就項(xiàng)目參與主體而言，鐵路PPP項(xiàng)目通常比其他基礎(chǔ)設(shè)施更為復(fù)雜。首先，一條鐵路運(yùn)營線路通常會跨越省、市的行政區(qū)域邊界，公共部門除了項(xiàng)目發(fā)起人外，還涉及沿線各地區(qū)人民政府，因此一個(gè)鐵路PPP項(xiàng)目中存在多個(gè)政府出資人;其次，由于鐵路建設(shè)項(xiàng)目投資金額巨大，出于投資能力和分散風(fēng)險(xiǎn)的考慮，一般會由多家社會資本組成聯(lián)合體，共同作為社會投資人參與鐵路PPP項(xiàng)目，因此項(xiàng)目中存在多家社會資本;最后，根據(jù)我國鐵路行業(yè)實(shí)際情況，中國鐵路總公司作為國鐵建設(shè)、運(yùn)營管理的唯一供應(yīng)商，是新建鐵路項(xiàng)目順利實(shí)施的重要保障，因此也將作為參與主體加入PPP模式中，就其資本性質(zhì)而言，實(shí)際是中央直接管理的國有獨(dú)資企業(yè)作為PPP項(xiàng)目中的特殊社會資本，與其他社會資本同股同權(quán)，享受相同的回報(bào)模式。

二是就項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作而言，鐵路PPP項(xiàng)目在建設(shè)和運(yùn)營過程中的交易結(jié)構(gòu)關(guān)系更加多維，參與各方的利益格局和權(quán)利義務(wù)邊界更加復(fù)雜。按照國家建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行項(xiàng)目法人責(zé)任制等管理要求，項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目法人，對投資、建設(shè)、運(yùn)營等事項(xiàng)應(yīng)享有充分的自主決策權(quán)，同時(shí)也對資金籌集、工程質(zhì)量、施工安全、建設(shè)工期、投資控制等承擔(dān)主體責(zé)任。根據(jù)中國鐵路總公司《關(guān)于規(guī)范非控股合資鐵路建設(shè)項(xiàng)目管理的指導(dǎo)意見》，項(xiàng)目公司可根據(jù)需要依法決策，采取委托代建或自主管理的建設(shè)管理方式。然而，就當(dāng)前我國鐵路建設(shè)領(lǐng)域?qū)嶋H情況而言，無論項(xiàng)目公司采取何種建設(shè)管理方式，在建期間很大程度上都依賴于中國鐵路總公司的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)優(yōu)勢，如對軌道、信號、電網(wǎng)等關(guān)鍵性技術(shù)的指導(dǎo)，對線路聯(lián)調(diào)聯(lián)試、運(yùn)營安全評估等環(huán)節(jié)的支持。同時(shí)，從我國鐵路運(yùn)輸服務(wù)現(xiàn)狀來看，項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司采用委托運(yùn)營模式，將客貨運(yùn)輸服務(wù)委托給鐵路運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)營管理，并由中國鐵路總公司進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)度指揮將是必然的現(xiàn)實(shí)選擇。然而，由于項(xiàng)目公司（社會投資人）在鐵路綜合運(yùn)營領(lǐng)域管理經(jīng)驗(yàn)的缺乏、專業(yè)水平的不足，鐵路PPP項(xiàng)目在交易結(jié)構(gòu)關(guān)系中不僅包括多個(gè)參與主體之間的投資合作協(xié)議，還包括建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)等委托管理協(xié)議。

三、鐵路PPP項(xiàng)目關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析

總結(jié)學(xué)術(shù)界關(guān)于PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的研究成果，結(jié)合鐵路PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，其關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面。

（一）政府履職方面

由于鐵路PPP項(xiàng)目中有多個(gè)地方政府共同參與，在項(xiàng)目推進(jìn)過程中不同政府工作能力及各政府之間溝通協(xié)調(diào)效率的高低，將直接影響項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度，進(jìn)而影響項(xiàng)目運(yùn)營收益。如在項(xiàng)目建設(shè)階段，各地政府將負(fù)責(zé)其行政管轄區(qū)域內(nèi)的征地拆遷工作，若任何一方組織不力，無法按計(jì)劃完成征拆，都會對項(xiàng)目工期造成影響。尤其是行政邊界地段的征拆工作，更需要政府間的良好協(xié)作。在項(xiàng)目運(yùn)營階段，除線路運(yùn)輸收入外，對沿線土地進(jìn)行綜合開發(fā)以取得資源補(bǔ)償也將是項(xiàng)目公司重要收益來源之一。而綜合開發(fā)項(xiàng)目需要沿線政府及相關(guān)行政部門進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃和安排。溝通協(xié)調(diào)的部門越多，消耗的時(shí)間將越長，不同地方政府對利益訴求的差異所帶來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)也就越大。

同時(shí)，客觀而言，鐵路PPP項(xiàng)目的生命周期將長于地方政府官員的任期，若政府官員在更換時(shí)沒有做好工作交接或者繼任者對鐵路PPP項(xiàng)目的態(tài)度與前任不一致，則很容易對政府按照約定兌現(xiàn)承諾或提供支持政策產(chǎn)生影響，造成鐵路PPP項(xiàng)目政企雙方摩擦，甚至導(dǎo)致項(xiàng)目的“半途而廢”。

（二）財(cái)務(wù)管理方面

鐵路項(xiàng)目采用PPP模式的一個(gè)重要原因是拓寬鐵路行業(yè)的投融資渠道，提高融資效率，緩解政府財(cái)政壓力。然而，我國現(xiàn)有的融資市場的不完善、融資體系的不健全，導(dǎo)致目前PPP項(xiàng)目社會資本的融資渠道仍是以專項(xiàng)基金貸款、金融機(jī)構(gòu)貸款等債務(wù)性融資為主。鐵路項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營期限均較長，參與項(xiàng)目的社會資本能否在項(xiàng)目整個(gè)生命周期內(nèi)始終滿足融資能力的要求，綜合運(yùn)用多種融資渠道，持續(xù)為項(xiàng)目提供資金支持，是鐵路PPP項(xiàng)目面臨的主要財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于社會資本一般處于競爭的市場中，如果在項(xiàng)目建設(shè)期或特許經(jīng)營期內(nèi)，其自身經(jīng)營狀況出現(xiàn)問題，財(cái)務(wù)陷入困境，便可能發(fā)生社會資本撤資提前退出PPP項(xiàng)目的情況，最終導(dǎo)致項(xiàng)目失敗。

從市場的角度看，在項(xiàng)目運(yùn)營初期可能難以取得足夠的收入，政府一般會通過可行性缺口補(bǔ)助的形式，給予項(xiàng)目公司日常運(yùn)營管理的資金支持。項(xiàng)目公司在運(yùn)營期間執(zhí)行會計(jì)政策的恰當(dāng)性、運(yùn)用會計(jì)估計(jì)的合理性、選用會計(jì)核算方法的科學(xué)性，將對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生較大影響，從而影響政府補(bǔ)貼金額。社會資本為爭取更多的政府補(bǔ)貼作為利潤回報(bào)，存在會計(jì)舞弊動機(jī)，這反而會給地方財(cái)政支出帶來更大的壓力，與PPP模式的初衷背道而馳。

（三）建設(shè)管理方面

一般來說，鐵路項(xiàng)目在建設(shè)過程中主要有建設(shè)資金管理風(fēng)險(xiǎn)、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、施工安全風(fēng)險(xiǎn)、工程造價(jià)增加風(fēng)險(xiǎn)和工期延誤風(fēng)險(xiǎn)等。在PPP模式下，建設(shè)資金管理和工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)尤為突出。一方面，社會資本作為項(xiàng)目公司的控股股東，其負(fù)責(zé)的項(xiàng)目建設(shè)資金能否及時(shí)、足額到位，項(xiàng)目建設(shè)資金存儲是否安全、管理是否合規(guī)、撥付依據(jù)是否充分等將是建設(shè)過程中需要防范的最主要風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，由于項(xiàng)目公司掌握建設(shè)過程的控制權(quán)，社會資本為追求更好的經(jīng)濟(jì)回報(bào)，容易操控項(xiàng)目公司，與項(xiàng)目有關(guān)建設(shè)方形成利益共同體，為降低工程造價(jià)或縮短建造工期，對施工過程中的材料、工藝作出不符合工程質(zhì)量目標(biāo)的決策。

（四）運(yùn)營管理方面

項(xiàng)目公司將鐵路運(yùn)輸服務(wù)和線路維護(hù)工作委托給鐵路運(yùn)輸企業(yè)是相對合理的做法，但這也給項(xiàng)目公司運(yùn)營管理帶來了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。一是在委托運(yùn)營模式下，列車開行對數(shù)、方案將由中國鐵路總公司統(tǒng)一安排，項(xiàng)目公司話語權(quán)相對較低，不利于項(xiàng)目公司根據(jù)市場情況靈活管理;二是項(xiàng)目公司的收入將通過中國鐵路總公司的運(yùn)輸收入清算機(jī)制確認(rèn)，而線路列車實(shí)際開行情況及運(yùn)輸收入清算機(jī)制相關(guān)參數(shù)信息均由中國鐵路總公司掌握，項(xiàng)目公司難以全面精確了解;三是鐵路運(yùn)輸安全是運(yùn)營過程中最高級別的風(fēng)險(xiǎn)，一旦發(fā)生安全事故，項(xiàng)目公司作為法人主體將承擔(dān)全部責(zé)任，但在線路設(shè)施日常維護(hù)工作委托鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施的情況下，項(xiàng)目公司難以有效進(jìn)行運(yùn)營維護(hù)成本和運(yùn)輸安全風(fēng)險(xiǎn)的成本效益控制。

四、鐵路PPP項(xiàng)目的審計(jì)重點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想要求以審計(jì)對象的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)內(nèi)容，將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致問題產(chǎn)生的領(lǐng)域。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想，結(jié)合上述關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，應(yīng)重點(diǎn)在以下方面對鐵路PPP項(xiàng)目開展審計(jì)工作。

（一）PPP項(xiàng)目投資合同審計(jì)

PPP模式是一種契約模式，對合同的監(jiān)督是審計(jì)工作的重中之重。鐵路PPP項(xiàng)目存在多個(gè)利益主體，不同利益主體的“伙伴關(guān)系”將最終體現(xiàn)在簽訂的投資合作協(xié)議中。許多研究指出，PPP項(xiàng)目實(shí)施成敗的關(guān)鍵，在于如何將各類風(fēng)險(xiǎn)合理、有效地分配到不同參與主體。考慮風(fēng)險(xiǎn)的原始責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)的管理能力、風(fēng)險(xiǎn)的交易成本、風(fēng)險(xiǎn)的偏好差異等因素，一是可將某類風(fēng)險(xiǎn)直接分配給更適合承擔(dān)的單個(gè)責(zé)任主體去承擔(dān)，二是由公共部門、私人部門共享某類風(fēng)險(xiǎn)，形成風(fēng)險(xiǎn)控制共同體，以充分發(fā)揮各自的資源優(yōu)勢。關(guān)于項(xiàng)目交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的權(quán)利義務(wù)邊界在投資合作協(xié)議里闡述得越清晰，項(xiàng)目參與各方對風(fēng)險(xiǎn)的管理控制將越有效率。因此，在審計(jì)過程中，不僅要審查項(xiàng)目投資合作協(xié)議簽訂的程序是否規(guī)范、手續(xù)是否完備，還應(yīng)從總體上把握各類風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則，重點(diǎn)分析合同訂立過程中對風(fēng)險(xiǎn)的分配是否科學(xué)合理，各方權(quán)責(zé)關(guān)系是否明晰，檢查合同執(zhí)行過程中利益相關(guān)方能否按照約定主動承擔(dān)并化解風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營管理的效率。重點(diǎn)內(nèi)容包括特許經(jīng)營權(quán)及其期限確定是否恰當(dāng)，項(xiàng)目公司融資能力是否有相應(yīng)保障措施，防范社會資本撤資風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)約束是否合理，政府補(bǔ)貼方式、金額、路徑等是否設(shè)定動態(tài)調(diào)整機(jī)制等。

（二）PPP政策執(zhí)行與落實(shí)審計(jì)

針對鐵路PPP項(xiàng)目在政府履職方面存在的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)重點(diǎn)圍繞政策的執(zhí)行與落實(shí)展開審計(jì)。一方面，由于我國社會資本參與鐵路項(xiàng)目的法律法規(guī)相對空缺，在實(shí)際運(yùn)作過程中，政府各職能部門可能無法進(jìn)行有效的指導(dǎo)與規(guī)范，因此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注鐵路PPP項(xiàng)目實(shí)施中遇到的各類政策性問題，及時(shí)、準(zhǔn)確揭示影響項(xiàng)目執(zhí)行效果的政策障礙，反映導(dǎo)致政策落實(shí)偏離政策制定預(yù)期目標(biāo)的客觀因素，并向政府相關(guān)職能部門提出建議。另一方面，政府方作為重要的履約主體，在項(xiàng)目實(shí)施中是否按約定兌現(xiàn)承諾將嚴(yán)重影響項(xiàng)目的建設(shè)與運(yùn)營。加之鐵路PPP項(xiàng)目牽涉多個(gè)地方政府的職能部門，政府方兌現(xiàn)承諾風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率較單一政府方參與的項(xiàng)目更高，因此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注各政府是否一貫保持對PPP項(xiàng)目的支持態(tài)度，積極發(fā)揮協(xié)調(diào)各方關(guān)系的作用，協(xié)助推進(jìn)各項(xiàng)行政審批手續(xù)的申報(bào)和審批工作;是否及時(shí)、合法提供項(xiàng)目設(shè)施占地的土地使用權(quán)，完成建設(shè)用地征拆工作等。

（三）PPP項(xiàng)目社會投資人審計(jì)

傳統(tǒng)鐵路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是維護(hù)國有資本投資人利益，重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)項(xiàng)目程序手續(xù)是否合法、建設(shè)資金管理使用是否合規(guī)、工程建設(shè)成本是否真實(shí)等，審計(jì)對象幾乎不會涉及項(xiàng)目投資人。而在鐵路PPP項(xiàng)目中，更多的是由社會資本等非國有企業(yè)作為項(xiàng)目實(shí)際控制人，因此在開展審計(jì)工作時(shí)，必須要考慮這一特點(diǎn)，對社會投資人進(jìn)行審計(jì)。如果忽略了對投資人的審計(jì)，就無法滿足項(xiàng)目建設(shè)與管理需要，導(dǎo)致審計(jì)定位偏失，審計(jì)效率將會事倍功半。

根據(jù)國家發(fā)改委要求，PPP項(xiàng)目應(yīng)依法通過公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)等方式，公平擇優(yōu)選擇具有相應(yīng)投資能力、融資實(shí)力以及良好信用狀況的社會資本方作為合作伙伴。由此，審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注社會投資人準(zhǔn)入條件的公平性、選擇方式的合理性、評估方法的科學(xué)性，全方位考量參與項(xiàng)目的社會投資人信用狀況、財(cái)務(wù)實(shí)力、經(jīng)營能力、償債能力及其所處行業(yè)發(fā)展前景等，確保社會投資人有能力運(yùn)作鐵路PPP項(xiàng)目的整個(gè)生命周期。

（四）PPP項(xiàng)目建設(shè)管理與質(zhì)量審計(jì)

與傳統(tǒng)鐵路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)類似，在建設(shè)期間應(yīng)圍繞建設(shè)資金這條主線，通過審計(jì)，監(jiān)督、保障建設(shè)資金依法、合規(guī)、安全地管理和使用。主要包括：投資各方建設(shè)資金到位的及時(shí)性，銀行賬戶、資金存儲的安全性，建設(shè)資金撥付依據(jù)的合規(guī)性，建設(shè)成本列支的真實(shí)性以及建設(shè)資金、建設(shè)成本管理控制制度的健全性、有效性等。

同時(shí)，為防范社會資本盲目追求經(jīng)濟(jì)效益而不顧建設(shè)工程質(zhì)量等風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)重視內(nèi)部控制，深化建設(shè)項(xiàng)目管理審計(jì)。具體來說，將項(xiàng)目公司法人治理結(jié)構(gòu)的建立健全情況、各組成部分權(quán)責(zé)運(yùn)行情況以及項(xiàng)目建設(shè)重大決策事項(xiàng)納入審計(jì)重點(diǎn)，突出項(xiàng)目公司關(guān)于設(shè)計(jì)變更、施工安全、工程質(zhì)量等重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)決策的合規(guī)性、科學(xué)性等內(nèi)容。

（五）PPP項(xiàng)目投資效益審計(jì)

采用PPP模式實(shí)施鐵路項(xiàng)目，最主要的目的是提高鐵路項(xiàng)目的管理效率和投資效益。對政府部門而言，投資效益關(guān)注的是PPP模式對財(cái)政壓力的緩解和公共服務(wù)能力的提高，而對社會資本來說，投資效益則是通過投資項(xiàng)目獲得的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。因此，對鐵路PPP項(xiàng)目的績效審計(jì)是十分重要的一環(huán)。

從政府角度出發(fā)，PPP項(xiàng)目最終提供的項(xiàng)目成果如果不能為社會公眾提供更為高效的產(chǎn)品或服務(wù)，那么PPP的應(yīng)用就是失敗的。因此，審計(jì)部門應(yīng)重點(diǎn)對鐵路PPP項(xiàng)目進(jìn)行績效評價(jià)，開展“物有所值”審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容可參考印度《基建項(xiàng)目PPP政府審計(jì)指南》列出的12項(xiàng)績效評價(jià)指標(biāo)。

站在社會投資人的角度，由于政府可行性缺口補(bǔ)貼是為滿足社會資本投資成本及獲得合理的投資回報(bào)，補(bǔ)貼金額的多少取決于項(xiàng)目本身盈利能力的高低。在委托運(yùn)營管理模式下，審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注線路列車開行對數(shù)情況、線路運(yùn)價(jià)調(diào)整情況及其對清算收入的影響，關(guān)注線路資產(chǎn)更新改造情況、線路委托管理情況及其對運(yùn)營成本的影響，關(guān)注沿線土地資產(chǎn)商業(yè)開發(fā)利用情況及其對項(xiàng)目整體投資效益的影響。同時(shí)，進(jìn)行投資效益審計(jì)的基礎(chǔ)是鐵路PPP項(xiàng)目會計(jì)信息真實(shí)、完整和準(zhǔn)確，在PPP項(xiàng)目會計(jì)處理相關(guān)準(zhǔn)則尚不完善的情況下，PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)和負(fù)債等相關(guān)內(nèi)容是否被客觀、公允地確認(rèn)和計(jì)量，也是審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

五、鐵路PPP項(xiàng)目審計(jì)工作模式

鐵路PPP項(xiàng)目審計(jì)的內(nèi)涵如此豐富，應(yīng)如何合理、高效、有條不紊地開展呢？通過上述對鐵路PPP項(xiàng)目特征、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容的分析，不難發(fā)現(xiàn)鐵路PPP項(xiàng)目政企合作、多投資主體、復(fù)雜交易結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)關(guān)系等特點(diǎn)決定了在實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)創(chuàng)新傳統(tǒng)鐵路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式，構(gòu)建一個(gè)全方位、可持續(xù)的跟蹤審計(jì)模式，以彌補(bǔ)目前法律法規(guī)缺失所帶來監(jiān)管疏漏。

（一）全生命周期跟蹤審計(jì)

跟蹤審計(jì)將關(guān)口前移并持續(xù)開展，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題并予以糾正，把握影響項(xiàng)目建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重大風(fēng)險(xiǎn)。鐵路PPP項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)的變化也要求采取此方法，以實(shí)現(xiàn)對項(xiàng)目全過程的動態(tài)監(jiān)督。

在研究PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)時(shí)，學(xué)術(shù)界大都以生命周期理論為依據(jù)，即將事物的設(shè)立、發(fā)展、成熟、衰退、結(jié)束等成長軌跡，分別對應(yīng)PPP項(xiàng)目的立項(xiàng)、建設(shè)、運(yùn)營、移交、報(bào)廢等階段，從PPP政策貫徹落實(shí)情況、項(xiàng)目立項(xiàng)可行性、實(shí)施過程合法合規(guī)性、投資績效等不同維度對PPP項(xiàng)目開展跟蹤審計(jì)和評價(jià)。

（二）PPP項(xiàng)目制協(xié)同審計(jì)

在鐵路PPP項(xiàng)目中，政企合作產(chǎn)生了多維度的審計(jì)對象，多個(gè)利益主體之間的行為博弈也引出了多方面的審計(jì)需求，因此在開展審計(jì)工作時(shí)，可考慮協(xié)同國家審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三方審計(jì)力量，使審計(jì)內(nèi)容各有側(cè)重，審計(jì)方法各有所長，形成有機(jī)協(xié)調(diào)的監(jiān)督管理體系。對應(yīng)全生命周期跟蹤審計(jì)，具體來說可構(gòu)建協(xié)同審計(jì)框架，如圖2所示。

首先，在項(xiàng)目立項(xiàng)階段，主要由國家審計(jì)對鐵路PPP項(xiàng)目可行性研究依據(jù)的充分性，內(nèi)容的真實(shí)性、完整性、科學(xué)性以及項(xiàng)目立項(xiàng)審批程序的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì);由社會審計(jì)對社會投資人的經(jīng)營狀況、融資能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力等進(jìn)行綜合審計(jì)評價(jià)。在此基礎(chǔ)上，共同對項(xiàng)目合作協(xié)議中的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、收益分配事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。

其次，在項(xiàng)目建設(shè)階段，主要由國家審計(jì)進(jìn)行政策執(zhí)行與落實(shí)效果審計(jì)，督促各地方政府盡職盡責(zé)推動鐵路PPP項(xiàng)目實(shí)施，確保不因政府領(lǐng)導(dǎo)人員調(diào)換或其他因素導(dǎo)致鐵路PPP項(xiàng)目決策效率低下、程序不規(guī)范，并重點(diǎn)關(guān)注政策執(zhí)行過程中的問題和障礙，以為后續(xù)同類型項(xiàng)目提供重要借鑒經(jīng)驗(yàn);由鐵路內(nèi)部審計(jì)對建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)資金到位、管理與使用，建設(shè)成本的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，項(xiàng)目招投標(biāo)、合同的合規(guī)以及項(xiàng)目公司內(nèi)控制度的健全性、有效性進(jìn)行審計(jì)，保障整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)過程依法合規(guī)，順利推進(jìn)。

再次，在項(xiàng)目運(yùn)營階段，主要涉及運(yùn)營收入清算、成本列支、財(cái)政補(bǔ)貼金額、收益分配及相關(guān)會計(jì)信息披露事項(xiàng)。由鐵路內(nèi)部審計(jì)對委托運(yùn)營管理合同的執(zhí)行情況、線路收支利情況進(jìn)行審計(jì);由項(xiàng)目公司委托社會審計(jì)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表開展定期審計(jì)、對項(xiàng)目開展績效審計(jì)，保障會計(jì)信息質(zhì)量;由國家審計(jì)利用鐵路內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的成果，重點(diǎn)對財(cái)政補(bǔ)貼金額、公共產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量和項(xiàng)目優(yōu)惠政策的適當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)，防范社會資本過度獲取政府補(bǔ)貼或扶持政策。在此基礎(chǔ)上，共同對項(xiàng)目公司收益分配情況進(jìn)行審計(jì)，保證參與各方按約定取得投資收益。

最后，在項(xiàng)目移交階段，由國家審計(jì)綜合各階段審計(jì)成果，對項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果進(jìn)行整體評價(jià)，關(guān)注鐵路項(xiàng)目采用PPP模式是否實(shí)現(xiàn)了減輕政府債務(wù)壓力、提升公共服務(wù)管理效率、促進(jìn)鐵路體制深化改革等目標(biāo)。

三方審計(jì)資源的整合，既可以通過統(tǒng)一組織，由國家審計(jì)、社會審計(jì)和鐵路內(nèi)部審計(jì)同時(shí)派出審計(jì)人員組成項(xiàng)目聯(lián)合審計(jì)組，實(shí)現(xiàn)人力資源和審計(jì)專長的優(yōu)勢互補(bǔ);也可以分別成立審計(jì)組，按照上述框架對各自關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，并借鑒經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作聯(lián)席會議制度的做法，由三方定期組織召開審計(jì)協(xié)調(diào)會議，及時(shí)、充分溝通審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，共同督促項(xiàng)目公司整改，避免重復(fù)審計(jì)和局部審計(jì)問題發(fā)生，促進(jìn)鐵路PPP項(xiàng)目持續(xù)健康發(fā)展。

（作者單位：中國鐵路投資有限公司，郵政編碼：100055，電子郵箱：ly1@crdf.com）

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