摘?要：近年來，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假案件頻發(fā)，尤其是農(nóng)業(yè)類企業(yè)，業(yè)績(jī)變臉、財(cái)務(wù)舞弊的丑聞層出不窮，農(nóng)業(yè)類企業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量普遍較差已經(jīng)成為社會(huì)公認(rèn)的現(xiàn)實(shí)，本文以獐子島2017年扇貝“走失”事件為例，就農(nóng)業(yè)企業(yè)特點(diǎn)，內(nèi)控狀況與財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象的關(guān)系進(jìn)行思考，并從企業(yè)內(nèi)部控制方面提出完善內(nèi)控，改善財(cái)務(wù)信息的建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);財(cái)務(wù)信息;內(nèi)部控制

自我國(guó)建立證券市場(chǎng)以來，上市公司財(cái)務(wù)舞弊、業(yè)績(jī)變臉的丑聞層出不窮，而農(nóng)業(yè)企業(yè)正是財(cái)務(wù)造假重災(zāi)區(qū)。針對(duì)這一現(xiàn)狀，本文在閱讀大量文獻(xiàn)和對(duì)獐子島案例分析的基礎(chǔ)上分析農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)，內(nèi)部控制現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)造假問題的內(nèi)在聯(lián)系，認(rèn)為農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨構(gòu)成復(fù)雜、不易盤點(diǎn)，經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定，收入不穩(wěn)定，存在大量現(xiàn)金交易，不易于驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息，并且在享受稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)降低了舞弊帶來的成本，這些特點(diǎn)成為農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊行為的保護(hù)傘。良好的內(nèi)部控制能有效預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊問題，然而國(guó)內(nèi)很多農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，內(nèi)部控制失效，為財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)。

一、 文獻(xiàn)回顧與分析

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)

存貨是農(nóng)業(yè)企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，審計(jì)工作十分困難，存貨項(xiàng)目的特點(diǎn)為農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了“天時(shí)地利”的機(jī)會(huì)。農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)所需的各種資源，很大程度上依賴于自然環(huán)境，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有不確定性，經(jīng)營(yíng)成果具有周期性，收益具有不穩(wěn)定性?；谄髽I(yè)財(cái)務(wù)舞弊與反舞弊的“GONE”理論對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)從道德、機(jī)會(huì)、需求與暴露的層面進(jìn)行分析，農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤(rùn)率水平低，競(jìng)爭(zhēng)力較弱，農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)有通過財(cái)務(wù)造假提高股價(jià)的需求。

1. 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以驗(yàn)證

農(nóng)業(yè)企業(yè)客戶相對(duì)不夠集中，并且因?yàn)楹芏鄻I(yè)務(wù)直接面向當(dāng)?shù)剞r(nóng)民，存在著大量的現(xiàn)金交易，這使得偽造單據(jù)成為可能，并且難以通過函證等審計(jì)手段進(jìn)行核查。

2. 造假成本低

我國(guó)十分重視農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展，農(nóng)業(yè)的稅率很低甚至個(gè)別領(lǐng)域完全免稅，農(nóng)業(yè)企業(yè)的造假的高盈利不會(huì)帶來高稅收，使得其稅收成本微乎其微。同時(shí)我國(guó)法律法規(guī)沒有專門針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)造假手段的詳盡處理措施，處罰力度也不強(qiáng)，導(dǎo)致一些農(nóng)業(yè)企業(yè)愿意鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假來實(shí)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)目標(biāo)。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

中國(guó)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的觀念發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，企業(yè)也缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效對(duì)策。農(nóng)業(yè)類上市公司大多處于農(nóng)村，生產(chǎn)與管理方式落后，更容易忽視公司組織架構(gòu)的建設(shè)，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)往往沒有完善的內(nèi)部控制機(jī)制來防范財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)部控制制度缺陷的漏洞為財(cái)務(wù)舞弊帶來了可乘之機(jī)。

（三）小結(jié)

我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)具有以下特點(diǎn)：第一，存貨構(gòu)成復(fù)雜，存放地點(diǎn)特殊，不易盤點(diǎn)，難以計(jì)價(jià)，不利于審計(jì)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行判斷;第二，農(nóng)業(yè)企業(yè)“靠天吃飯”，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，具有通過粉飾報(bào)表來吸引投資者的動(dòng)機(jī);第三，農(nóng)業(yè)企業(yè)存在大量面向農(nóng)民的現(xiàn)金交易，缺乏可控的交易憑證與稽查痕跡，不利于審計(jì)證據(jù)的收集;第四，國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)有稅收優(yōu)惠政策，但缺乏針對(duì)農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)造假的相關(guān)處罰制度，農(nóng)業(yè)造假成本相對(duì)較低。

盡管農(nóng)業(yè)企業(yè)有一系列的造假動(dòng)因，但若其內(nèi)部控制制度完善，對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)記錄具有嚴(yán)格的約束，便能夠阻止財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)的進(jìn)一步發(fā)酵。然而，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)普遍內(nèi)部控制薄弱，企業(yè)管理混亂，財(cái)務(wù)舞弊的行為不能得到及時(shí)的規(guī)制，薄弱的內(nèi)部控制環(huán)境成為進(jìn)行舞弊的“溫床”。

二、 案例研究

（一）案例背景

獐子島集團(tuán)股份有限公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為海珍品種業(yè)、海水增養(yǎng)殖業(yè)以及海洋食品業(yè)，曾獲得過 “海底銀行”稱號(hào)，然而在2018年4月28日，獐子島公司在2017年年度報(bào)告中披露，公司受到冷水團(tuán)影響，存貨核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備合計(jì)6.38億元，導(dǎo)致公司2017年度業(yè)績(jī)出現(xiàn)大幅虧損。該案件導(dǎo)致深交所對(duì)其股票進(jìn)行ST，其內(nèi)部管理人員的舞弊行為也引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，企業(yè)的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理存在重大缺陷。

（二）造假動(dòng)因

1. 經(jīng)營(yíng)的不確定性

根據(jù)獐子島企業(yè)2013～2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表，計(jì)算其2013～2017年度凈利潤(rùn)變動(dòng)比例，得到下表1，可以看出，獐子島集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果及其不穩(wěn)定，波動(dòng)程度很大。

計(jì)算獐子島集團(tuán)2016～2018年的凈利潤(rùn)季度變化比例，得出下圖1的趨勢(shì)圖，可以看出，獐子島公司的經(jīng)營(yíng)具有周期性，而其在2017年12月31日的巨額虧損，是自然災(zāi)害導(dǎo)致的，這又體現(xiàn)了其經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)性。

2. 成本低

獐子島企業(yè)享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，在增值稅方面，由于其銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，故免征增值稅;在所得稅方面，農(nóng)產(chǎn)品初加工業(yè)務(wù)所得免征企業(yè)所得稅，海水養(yǎng)殖所得減半征收企業(yè)所得稅;另外，獐子島被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，按15%稅率繳納所得稅。我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)大都同獐子島企業(yè)一樣享受國(guó)家稅收政策的照顧，不需擔(dān)心財(cái)務(wù)造假帶來的稅負(fù)成本。

（三）審計(jì)困難

1. 特點(diǎn)

（1）構(gòu)成復(fù)雜，難以計(jì)價(jià)。獐子島集團(tuán)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來自為蝦夷扇貝、海參、鮑魚等產(chǎn)品，而其中蝦夷扇貝占比最高，這也成為其存貨中價(jià)值的重要一項(xiàng)。處于不同生長(zhǎng)周期的扇貝，價(jià)值相差很大，且其定價(jià)界限模糊，這成為審計(jì)人員確認(rèn)存貨價(jià)值時(shí)的一大難題，企業(yè)易于利用這一特點(diǎn)，魚目混珠、以次充好來進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（2）地點(diǎn)特殊，不易盤點(diǎn)。獐子島事件的“主角”扇貝為生長(zhǎng)在海底的活物，在盤點(diǎn)時(shí)不可能將其全部捕撈上來，只能通過抽樣盤點(diǎn)的方式進(jìn)行監(jiān)盤，而不同海域的扇貝數(shù)量、大小又存在差異，盤點(diǎn)結(jié)果的可靠程度令人存疑。

2. 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以驗(yàn)證

獐子島企業(yè)的銷售模式以自營(yíng)銷售為主，經(jīng)銷為輔，線上線下多渠道營(yíng)銷，其客戶較為分散，營(yíng)銷模式的多樣化在一定程度上增加了審計(jì)對(duì)其交易信息驗(yàn)證的難度。

（四）內(nèi)控缺失

根據(jù)COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，從企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)三個(gè)方面分析獐子島集團(tuán)的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的情況。

1. 經(jīng)營(yíng)目標(biāo)

（1）設(shè)計(jì)方面不夠合理。在組織架構(gòu)方面，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理二職合一，這不符合職責(zé)分離與內(nèi)部牽制的要求;企業(yè)養(yǎng)殖品種較單一，扇貝的風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)導(dǎo)致整體的經(jīng)營(yíng)失敗;在存貨監(jiān)管方面，獐子島公司存貨監(jiān)測(cè)預(yù)警制度存在重大缺陷，也沒有有效的應(yīng)對(duì)系統(tǒng)，這使企業(yè)在面對(duì)冷空氣災(zāi)害時(shí)顯得十分無力。

（2）運(yùn)行方面不夠有效。據(jù)證監(jiān)會(huì)稱，董事長(zhǎng)辦公室的會(huì)議記錄不規(guī)范，內(nèi)容不詳細(xì)，與會(huì)者簽名不足;對(duì)公司可能產(chǎn)生較大影響的一些業(yè)務(wù)管理事項(xiàng)的決策缺乏充分的論證和可行性研究;部分款項(xiàng)支出未按財(cái)務(wù)制度規(guī)定履行簽批程序。

2. 報(bào)告目標(biāo)

獐子島集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的信息質(zhì)量屢屢遭到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)疑與證監(jiān)會(huì)的處罰，其未能充分實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)。

3. 合規(guī)目標(biāo)

在兩次的財(cái)務(wù)丑聞中，企業(yè)將損失全部歸咎于遭遇冷水團(tuán)而減產(chǎn)，企圖用天災(zāi)來掩蓋其背后的經(jīng)營(yíng)缺陷與舞弊行為，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，日常經(jīng)營(yíng)與合法合規(guī)的目標(biāo)相背離。

（五）內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告問題

在獐子島企業(yè)2017年年審中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其做出了否定意見;2018年2月9日，獐子島公司收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)《調(diào)查通知書》，認(rèn)為其涉嫌違法披露的問題，目前仍舊處于調(diào)查過程中;基于企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷，財(cái)務(wù)情況出現(xiàn)的重大損失，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該企業(yè)的2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了保留審計(jì)意見。

三、 總結(jié)

內(nèi)部控制是影響財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的一大關(guān)鍵因素，在農(nóng)業(yè)企業(yè)固有的特點(diǎn)以及國(guó)家政策、法律法規(guī)、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等宏觀因素不可更改的前提下，完善內(nèi)部控制，或成為提高農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的有效手段。對(duì)此，可以提出如下針對(duì)性建議。

（一）建設(shè)內(nèi)控環(huán)境，提高競(jìng)爭(zhēng)活力

1. 建設(shè)協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)的組織架構(gòu)

組織架構(gòu)設(shè)計(jì)可以為企業(yè)內(nèi)部控制提供重要支撐，可以有效防范化解各種舞弊風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)應(yīng)注重不相容職務(wù)分離，注重職位之間的相互牽制，并避免職能的交叉，從而達(dá)到科學(xué)、精簡(jiǎn)、高效、透明、制衡的效果。

2. 設(shè)計(jì)健全高效的人力資源政策

人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，高質(zhì)量的人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造加倍的財(cái)富，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)完善的人力資源獲取、使用、考核政策，提高員工的整體質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)的活力與核心競(jìng)爭(zhēng)力。

3. 培育深厚內(nèi)涵的企業(yè)文化

對(duì)于企業(yè)來說，企業(yè)文化是企業(yè)發(fā)展的精神支柱，是有效內(nèi)部控制的可靠保證。企業(yè)應(yīng)該明確其愿景與使命，維護(hù)其誠(chéng)信形象與榮譽(yù)，倡導(dǎo)積極向上的文化，培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)精神與凝聚力，引導(dǎo)員工共同為了企業(yè)的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步貢獻(xiàn)力量。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，制定應(yīng)對(duì)措施

識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、未雨綢繆，風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生，防患于未然，風(fēng)險(xiǎn)不可避，亦降低災(zāi)難。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，修訂、健全監(jiān)測(cè)預(yù)警等相關(guān)制度。

（三）加強(qiáng)控制活動(dòng)，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全

控制活動(dòng)體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)過程中，加強(qiáng)對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的把控，使得其實(shí)物流、價(jià)值流、信息流都在可控范圍內(nèi)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

針對(duì)農(nóng)作物的特點(diǎn)，劃分不同的養(yǎng)殖區(qū)域，探索更加科學(xué)有效的存貨盤點(diǎn)方式，從而減少不明原因的存貨損失;加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制，日常的交易要附有完整、正確的憑證，明細(xì)賬、分類賬與總賬要及時(shí)記錄，定期核對(duì)，保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性與公允性。

（四）加強(qiáng)信息溝通，規(guī)范信息披露

有效的信息溝通有助于企業(yè)利益相關(guān)者及時(shí)了解企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況，這要求企業(yè)對(duì)外提高信息披露的質(zhì)量，一方面避免投資者因?yàn)椴粚?shí)信息的誤導(dǎo)而蒙受損失，另一方面維護(hù)企業(yè)的形象與信譽(yù)，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心;對(duì)內(nèi)建立及時(shí)的信息反饋機(jī)制;此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的應(yīng)用，有效地控制權(quán)限、查詢痕跡、保存資料，從而有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)活力。

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作者簡(jiǎn)介：郭晴，中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)，北京。