【摘要】我國(guó)政府資源環(huán)境審計(jì)已經(jīng)開展了二十多年，取得了豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)產(chǎn)生了十個(gè)影響審計(jì)業(yè)務(wù)開展的關(guān)鍵問題，對(duì)此從審計(jì)主體、信息鑒證、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、技術(shù)方法、勝任能力、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)路徑、問責(zé)對(duì)象、問題定性等審計(jì)要素方面予以解答：資源環(huán)境審計(jì)的主體應(yīng)是審計(jì)機(jī)關(guān);資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息需要進(jìn)行獨(dú)立鑒證，且由具有權(quán)限和資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)完成;資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善;資源環(huán)境審計(jì)的范圍應(yīng)按資源環(huán)境領(lǐng)域的特點(diǎn)劃分;資源環(huán)境審計(jì)并非一定需要特殊的審計(jì)技術(shù)方法，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法仍然是資源環(huán)境審計(jì)的主流方法;從事資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的人員并非一定需要具備資源環(huán)境專業(yè)背景，而只需了解基本的資源環(huán)境概念，并輔以外部專家系統(tǒng);資源環(huán)境審計(jì)的依據(jù)是充分的;資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)施應(yīng)圍繞財(cái)政資金展開;資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)問責(zé)黨政領(lǐng)導(dǎo);資源環(huán)境審計(jì)定性規(guī)則悖反現(xiàn)象突出。

【關(guān)鍵詞】資源環(huán)境審計(jì);政府審計(jì);審計(jì)要素;審計(jì)業(yè)務(wù)

【中圖分類號(hào)】F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0106-8

我國(guó)的政府資源環(huán)境審計(jì)工作產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代?！秾徲?jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》和《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將環(huán)境審計(jì)作為財(cái)政審計(jì)的一個(gè)主要內(nèi)容，《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》則將資源環(huán)境審計(jì)與財(cái)政審計(jì)并列為主要的審計(jì)任務(wù).2009年9月審計(jì)署出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》。2011年6月《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計(jì)作為主要任務(wù)和重點(diǎn)內(nèi)容.2013年11月十八屆三中全會(huì)提出“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”后，資源環(huán)境審計(jì)進(jìn)入快速發(fā)展期。2014年10月國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，要求“加強(qiáng)對(duì)土地、礦產(chǎn)等自然資源，以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護(hù)情況的審計(jì)，探索實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。2015年7月中央深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》，2015年12月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，要求“對(duì)國(guó)有資源實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。2016年2月審計(jì)署發(fā)布的《關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見》將“加大資源環(huán)境審計(jì)力度”作為八項(xiàng)重點(diǎn)工作之一，2016年5月《審計(jì)署“十三五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計(jì)作為主要任務(wù)和重點(diǎn)內(nèi)容。目前資源環(huán)境審計(jì)己經(jīng)成為我國(guó)政府審計(jì)的一個(gè)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)，且逐步強(qiáng)化。

經(jīng)過二十多年的探索，雖然我國(guó)在資源環(huán)境審計(jì)方面己經(jīng)取得了較為豐富的經(jīng)驗(yàn)與成果，但對(duì)于一些關(guān)鍵問題的理解，審計(jì)人員仍較為模糊或存在分歧，需要進(jìn)行深入理論解析。鑒于此，本文從審計(jì)主體、信息鑒證、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、技術(shù)方法、勝任能力、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)路徑、問責(zé)對(duì)象、問題定性等審計(jì)理論要素方面，梳理影響我國(guó)政府資源環(huán)境審計(jì)開展的十個(gè)關(guān)鍵問題，并提出完善建議，以期為我國(guó)政府資源環(huán)境審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供借鑒。

一、資源環(huán)境審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)關(guān)，還是資源環(huán)境行政管理部門？

資源環(huán)境專業(yè)性強(qiáng)，內(nèi)容繁雜，資源環(huán)境審計(jì)因其審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)工作難度大，專業(yè)特征明顯。在資源環(huán)境審計(jì)開展初期就有人認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)難以勝任這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，需要更專業(yè)的資源環(huán)境行政管理部門來履行相關(guān)職責(zé).2015年3月環(huán)境保護(hù)部也曾發(fā)布通知，在蘭州開展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)。近年來，密集出臺(tái)的中辦、國(guó)辦以及國(guó)務(wù)院的相關(guān)文件在提及資源環(huán)境審計(jì)時(shí)，也未明確審計(jì)主體。由此看來，審計(jì)主體的認(rèn)識(shí)分歧已經(jīng)影響到資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的深入開展。

要確定資源環(huán)境審計(jì)主體，首先要弄清楚資源環(huán)境審計(jì)屬于審計(jì)范疇，還是資源環(huán)境管理范疇。若將資源環(huán)境審計(jì)定位在資源環(huán)境管理的范疇，那么其主要目的并不是判斷資金使用情況，而是通過資源環(huán)境信息的監(jiān)督檢查，判斷資源環(huán)境治理的效果，再根據(jù)檢查后的資源環(huán)境信息提出完善治理的方案，資源環(huán)境管理部門對(duì)此類信息的審查顯然更為專業(yè)。我國(guó)政府審計(jì)是由公眾委托、法律授權(quán)，其權(quán)限和范圍由法律賦予，《憲法》第九十一條和《審計(jì)法》第二條將我國(guó)政府審計(jì)的主要職能確立為監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，若將資源環(huán)境審計(jì)定位在審計(jì)范疇，那么其主要目的是監(jiān)督資源環(huán)境領(lǐng)域的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，審計(jì)過程中審計(jì)人員需要調(diào)閱資源環(huán)境信息以判斷資金使用的效果。

我國(guó)資源環(huán)境領(lǐng)域的法定治理部門多達(dá)15個(gè)[1]，用于資源環(huán)境治理的經(jīng)費(fèi)也從這巧個(gè)部門下達(dá)，資源環(huán)境行政主管部門雖然在專業(yè)信息審查上具有優(yōu)勢(shì)，但難以掌握這么多部門的資金使用情況，也就無法對(duì)資源環(huán)境保護(hù)資金的使用績(jī)效發(fā)表意見。相比之下，審計(jì)部門是法定財(cái)政資金監(jiān)督部門，其主體特征更為明顯。

二、資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息是否需要獨(dú)立鑒證，由誰鑒證？

審計(jì)收集的信息分為財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)信息是指財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息，其較為具體，查證的方法和程序較為成熟，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》也對(duì)其做出了詳細(xì)的規(guī)定。非財(cái)務(wù)信息則更加廣泛，包括各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)所要反映的問題，技術(shù)、管理、制度等全方位的各類指標(biāo)和非指標(biāo)化的數(shù)據(jù)都可以成為非財(cái)務(wù)信息，這些信息在現(xiàn)代績(jī)效審計(jì)中更為重要，是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的重要組成部分，非財(cái)務(wù)信息的收集和認(rèn)定甚至成為政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)最主要的工作，其重要程度已超過財(cái)務(wù)信息。

資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息屬于與資金使用效果性相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，如：林業(yè)資源審計(jì)中使用的天然林比重、林分郁閉度、森林病蟲害發(fā)生率、林業(yè)有害生物成災(zāi)率等，林齡結(jié)構(gòu)、林種結(jié)構(gòu)等森林資源質(zhì)量指標(biāo)。目前在資源環(huán)境審計(jì)的過程中，這些非財(cái)務(wù)信息通常采用調(diào)查表法取得，即由審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)出調(diào)查表，被審計(jì)單位針對(duì)表中的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行填報(bào)，填報(bào)單位出具承諾函，對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性做出書面保證。有學(xué)者認(rèn)為這混淆了管理層責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，因?yàn)樘顖?bào)單位的承諾是管理層責(zé)任，這并不能免除審計(jì)責(zé)任，審計(jì)機(jī)關(guān)要獨(dú)立地對(duì)非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，而不能以提供者的書面承諾來取代這種鑒證。

政府審計(jì)不同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，政府審計(jì)一項(xiàng)目的范圍廣，內(nèi)容多，涉及的信息量大，在實(shí)務(wù)中，即使對(duì)財(cái)務(wù)信息也很難做到獨(dú)立鑒證，通常也是采用被審計(jì)單位承諾函的形式予以保證?！秾徲?jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》中也是將信息真實(shí)性確定為信息提供者的法律責(zé)任，也就是說，政府審計(jì)并不要求對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行獨(dú)立鑒證，信息提供的法律責(zé)任由被審計(jì)單位承擔(dān)。但這樣的法律規(guī)定并不能杜絕被審計(jì)單位出于自身利益的考慮，而提供虛假信息，導(dǎo)致審計(jì)判斷失敗的風(fēng)險(xiǎn)，顯然也就不能回避信息獨(dú)立鑒證的問題，因此應(yīng)該對(duì)資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息進(jìn)行獨(dú)立鑒證。

但資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息的專業(yè)性較強(qiáng)，信息復(fù)雜，信息量龐大，對(duì)于審計(jì)人員來說掌握該領(lǐng)域的信息提取與分析技術(shù)十分困難，難以完成鑒證工作。同時(shí)，資源稟賦信息和環(huán)境保護(hù)信息屬于專業(yè)信息，相關(guān)法律規(guī)定了信息的法定披露單位，如《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定“縣以上各級(jí)人民政府環(huán)境保護(hù)主管部門和其他負(fù)有環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理職責(zé)的部門，應(yīng)當(dāng)依法公開環(huán)境質(zhì)量、環(huán)境監(jiān)測(cè)等信息”，同時(shí)規(guī)定對(duì)環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)測(cè)也要取得環(huán)境行政主管部門的資質(zhì)認(rèn)定，顯然審計(jì)機(jī)關(guān)沒有法定權(quán)限，也沒有取得相應(yīng)資質(zhì)。

因此，這些信息的獨(dú)立鑒證不能由審計(jì)機(jī)關(guān)完成，而需要交由具有權(quán)限和資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)階段可以采用兩種形式：一種是上對(duì)下的獨(dú)立鑒證，即由上一級(jí)資源環(huán)境行政主管部門對(duì)下一級(jí)資源環(huán)境信息進(jìn)行鑒證;另一種是聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，如資源環(huán)境保護(hù)非政府組織、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)、專業(yè)事務(wù)所等，其既具有提取和分析資源環(huán)境信息的能力，又取得了資源、環(huán)保部門認(rèn)定資質(zhì)，獨(dú)立性也相對(duì)較高。審計(jì)實(shí)踐中，部分項(xiàng)目已經(jīng)開始采用這種方法，例如審計(jì)署資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的信息鑒證，一般會(huì)取得環(huán)境保護(hù)部或國(guó)家重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室的協(xié)助，由權(quán)威部門出具資源環(huán)境信息的檢測(cè)報(bào)告，而非由審計(jì)署直接認(rèn)定。

當(dāng)然這兩種方式推廣的阻力在于，基層審計(jì)機(jī)關(guān)如何取得更高層級(jí)資源環(huán)保行政主管部門或獨(dú)立實(shí)驗(yàn)室的協(xié)助，故既需要明確信息鑒證權(quán)限，又需要優(yōu)化制度設(shè)計(jì)，賦予基層審計(jì)機(jī)關(guān)提請(qǐng)更高層級(jí)資源環(huán)境信息鑒證的權(quán)力。優(yōu)化后的資源環(huán)境審計(jì)信息鑒證結(jié)構(gòu)如圖1所示。

三、資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)資金使用目標(biāo)，還是評(píng)價(jià)資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善？

我國(guó)的政府資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展迅速，對(duì)于資源環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)也存在很多分歧，一些研究者認(rèn)為我國(guó)的資源環(huán)境審計(jì)仍然是以財(cái)務(wù)審計(jì)為主[2-4]，這個(gè)認(rèn)識(shí)顯然較為偏頗。事實(shí)上，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開展的資源環(huán)境審計(jì)從一開始就是績(jī)效審計(jì)，審計(jì)署最早關(guān)于資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)結(jié)果公告是2006年第1號(hào)公告（下）“重點(diǎn)流域水污染防治資金審計(jì)結(jié)果”，公告內(nèi)容顯示，對(duì)重點(diǎn)水污染防治項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)展情況、已建成項(xiàng)目運(yùn)行效益、水污染防治資金使用等方面做了詳細(xì)的審計(jì)，其目標(biāo)已經(jīng)是水污染防治資金的績(jī)效。其后的20多份關(guān)于資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)結(jié)果公告均對(duì)資金使用的績(jī)效進(jìn)行了詳細(xì)的審查與評(píng)價(jià)。

績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)資金使用的績(jī)效，但什么是績(jī)效卻沒有具體的界定，對(duì)績(jī)效的不同認(rèn)識(shí)導(dǎo)致了資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的不確定性。一般認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)財(cái)政資金下?lián)軙r(shí)所提出的目標(biāo)是否完成，例如資源環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境保護(hù)措施都按環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告的要求完成，質(zhì)量和能力達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。但是運(yùn)用財(cái)政資金的本質(zhì)目標(biāo)并非是完成資源環(huán)境報(bào)告措施項(xiàng)目，而是通過這些項(xiàng)目的實(shí)施消除或緩和環(huán)境污染狀況，實(shí)現(xiàn)資源的高效利用。所以，項(xiàng)目是否完成可以是財(cái)政資金審計(jì)或工程績(jī)效審計(jì)一的目標(biāo)，但不是資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。

資源環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是評(píng)價(jià)資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善。例如某流域水環(huán)境治理規(guī)劃中提出要建設(shè)十座污水處理廠，并配套財(cái)政資金，審計(jì)時(shí)首先要認(rèn)定水環(huán)境治理政策、項(xiàng)目都如實(shí)履行，資金使用真實(shí)合規(guī)，在此基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)這十座污水處理廠的建設(shè)是否提高了流域的水環(huán)境質(zhì)量，即水質(zhì)是否有所改善。資源環(huán)境審計(jì)階段性目標(biāo)的分解如表所示。

四、資源環(huán)境審計(jì)的范圍是按行政區(qū)劃，還是按資源環(huán)境領(lǐng)域的特點(diǎn)劃分？

按現(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)是有管轄范圍的，管轄范圍基本按行政區(qū)劃而定，《審計(jì)法》第七條和第八條明確規(guī)定各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在各級(jí)政府行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作。這樣的法律規(guī)定有利于區(qū)分責(zé)任邊界，提高審計(jì)效率，在其他各類審計(jì)業(yè)務(wù)中并無不妥之處。但是，資源環(huán)境領(lǐng)域具有區(qū)域性特點(diǎn)[5]，環(huán)境要素是流動(dòng)的，如地表水系是連通的，污染的形成和治理一般是全流域的，大氣更是如此，霧霾也是在一定區(qū)域范圍內(nèi)發(fā)生的，如冬季京津冀地區(qū)的霧霾就是整體發(fā)生。顯然環(huán)境污染并不能按行政區(qū)劃進(jìn)行分割，因此，按單一審計(jì)管轄范圍劃定資源環(huán)境審計(jì)范圍難以發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境治理中的根源性問題，也難以界定責(zé)任，如一個(gè)行政區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量下降有可能是輸入性的，那么即使審計(jì)確認(rèn)環(huán)境質(zhì)量下降，也無法認(rèn)定責(zé)任主體，審計(jì)結(jié)果就難以有效應(yīng)用。

實(shí)際上，審計(jì)一署已經(jīng)認(rèn)識(shí)到資源環(huán)境的區(qū)域性特點(diǎn)，例如審計(jì)署2009年第13號(hào)審計(jì)結(jié)果公告“‘三河三湖’水污染防治績(jī)效審計(jì)調(diào)查結(jié)果”、2011年第36號(hào)審計(jì)結(jié)果公告“黃河流域水污染防治與水資源保護(hù)專項(xiàng)資金審計(jì)調(diào)查結(jié)果”等均是開展的全流域?qū)徲?jì)。但是，隨著資源環(huán)境審計(jì)的開展逐漸深入，特別是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的常規(guī)化，資源環(huán)境審計(jì)成為基礎(chǔ)部門的主要工作任務(wù)，管轄范圍與區(qū)域性特征之間的矛盾就愈加突出。

2015年12月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》中提出“探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革”，審計(jì)機(jī)關(guān)若能實(shí)現(xiàn)省以下垂直管理，在一定程度上可以解決省域范圍審計(jì)管轄權(quán)分割與資源環(huán)境區(qū)域性特征之間的矛盾，在省域范圍采用聯(lián)合審計(jì)以適應(yīng)資源環(huán)境特征，但省界的問題仍然存在。一種解決途徑是由審計(jì)署組織全國(guó)性審計(jì)項(xiàng)目，進(jìn)行多省聯(lián)合審計(jì);另一種解決途徑是由資源環(huán)境行政主管部門進(jìn)一步完善省界行政斷面監(jiān)測(cè)，確定省域的輸入性污染和自生性污染。2016年1月國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)印發(fā)《“互聯(lián)網(wǎng)+”綠色生態(tài)三年行動(dòng)實(shí)施方案》，提出加強(qiáng)資源環(huán)境動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，會(huì)同地方政府建立資源環(huán)境監(jiān)測(cè)預(yù)警數(shù)據(jù)庫(kù)和信息共享平臺(tái)，這個(gè)方案的落實(shí)將為資源環(huán)境審計(jì)提供有力的技術(shù)支撐。

五、資源環(huán)境審計(jì)是否需要特殊的審計(jì)技術(shù)方法？

在資源環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法方面，很多學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為需要利用與資源環(huán)境科學(xué)相關(guān)的技術(shù)方法進(jìn)行審計(jì)，例如在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中采用全球定位系統(tǒng)（GPS）、地理信息系統(tǒng)（GIS），在環(huán)境審計(jì)中采用監(jiān)測(cè)技術(shù)、環(huán)境分析技術(shù)、環(huán)境工程技術(shù)等對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行分析[6-8]。而這些技術(shù)方法較為復(fù)雜，需要專門地學(xué)習(xí)，例如水質(zhì)監(jiān)測(cè)技術(shù)就是環(huán)境科學(xué)和環(huán)境工程專業(yè)本科高年級(jí)的專業(yè)課程，需要普通化學(xué)、生物化學(xué)、物理化學(xué)等基礎(chǔ)知識(shí)，而審計(jì)人員幾乎不可能掌握。因此，過分強(qiáng)調(diào)資源環(huán)境科學(xué)技術(shù)的應(yīng)用，無疑增加了資源環(huán)境審計(jì)的技術(shù)難度。

那么，資源環(huán)境審計(jì)是否需要特殊的審計(jì)技術(shù)方法呢？實(shí)際上，早在2001年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織就發(fā)布了《從環(huán)境的視角開展審計(jì)活動(dòng)的指南》，其中指出環(huán)境審計(jì)提出了一項(xiàng)特殊的挑戰(zhàn)，要求審計(jì)人員承擔(dān)更多的任務(wù)和責(zé)任，并探索新技術(shù)和新方法，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否運(yùn)用了合理有效的環(huán)境效益措施，這就要求審計(jì)人員熟悉相關(guān)學(xué)科的技術(shù)和方法。但這并不是說資源環(huán)境審計(jì)一定要采取特殊的技術(shù)方法，而是提示審計(jì)人員注意相關(guān)學(xué)科的技術(shù)支持。

例如對(duì)于是否需要對(duì)環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)測(cè)的問題，《從環(huán)境的視角開展審計(jì)活動(dòng)的指南》就指出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過從中央數(shù)據(jù)庫(kù)獲取信息的方式來評(píng)價(jià)資源環(huán)境合規(guī)狀況，或評(píng)價(jià)一些整改措施的效果。被審計(jì)單位對(duì)建立管理信息體系以搜集其經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)負(fù)有首要責(zé)任。搜集有關(guān)環(huán)境條件數(shù)據(jù)的責(zé)任主要在于被審計(jì)單位，而不是最高審計(jì)機(jī)關(guān)，但最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要搜集信息，了解問題的發(fā)展程度和控制這些問題的措施的有效性。由于環(huán)境法規(guī)在不斷更新，環(huán)境法規(guī)的符合性數(shù)據(jù)是最容易出現(xiàn)錯(cuò)誤的領(lǐng)域，對(duì)于這樣的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過審計(jì)報(bào)告建議完善環(huán)境數(shù)據(jù)，國(guó)際上一些國(guó)家的審計(jì)報(bào)告就建議環(huán)境主管部門對(duì)污染源所在的良性影響搜集更多的信息，或采取切實(shí)可行的措施對(duì)有限的信息進(jìn)行更有效的管理。也就是說，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在環(huán)境審計(jì)方法上較為支持以審計(jì)的方法為主導(dǎo)，適當(dāng)創(chuàng)新，而不是取代環(huán)境行政主管部門的工作，直接進(jìn)行環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測(cè)，審計(jì)技術(shù)與相關(guān)專業(yè)技術(shù)的邊界是清晰的。

相比之下，我國(guó)審計(jì)署更注重技術(shù)方法創(chuàng)新。2011年審計(jì)科研所的一項(xiàng)報(bào)告顯示，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新多達(dá)59類522項(xiàng)，涉及資源環(huán)境審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新有15類66項(xiàng)。同時(shí)，審計(jì)署也要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極運(yùn)用監(jiān)測(cè)、測(cè)量技術(shù)、信息技術(shù)等方法，這些審計(jì)方法在審計(jì)項(xiàng)目中也得到了應(yīng)用，如重點(diǎn)流域水污染防治資金審計(jì)中就采用信息系統(tǒng)審計(jì)方法對(duì)環(huán)境保護(hù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)的功能、安全性進(jìn)行測(cè)試，判斷其是否存在環(huán)境統(tǒng)計(jì)人員調(diào)整數(shù)據(jù)的情況，進(jìn)而判斷數(shù)據(jù)的真實(shí)性與完整性。盡管在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新給資源環(huán)境審計(jì)提供了更多、更新的取證途徑，但是隨著審計(jì)實(shí)踐的不斷開展，審計(jì)人員越來越認(rèn)識(shí)到，監(jiān)測(cè)、測(cè)量技術(shù)方法運(yùn)用存在局限性和合法性問題，審計(jì)人員是否有法律權(quán)限監(jiān)測(cè)與測(cè)量數(shù)據(jù)成為困擾審計(jì)人員的主要問題，也就是說即使是對(duì)環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)測(cè)，其結(jié)果也未必形成有效的審計(jì)證據(jù)。因此，資源環(huán)境科學(xué)技術(shù)定位在篩查審計(jì)疑點(diǎn)更為現(xiàn)實(shí)，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法仍然是資源環(huán)境審計(jì)的主流方法。

六、從事資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)是否需要資源環(huán)境專業(yè)背景的人員？

研究者一般認(rèn)為資源環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)該具備環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)管理學(xué)、環(huán)境法學(xué)，甚至于生物學(xué)、化學(xué)等方面的專業(yè)背景[9，10]。這樣的要求符合對(duì)審計(jì)的基本理解，即需要了解被審計(jì)事項(xiàng)的背景才能有效地展開調(diào)查，顯然具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)背景對(duì)開展審計(jì)工作是有幫助的，但問題在于政府審計(jì)的被審計(jì)事項(xiàng)過于復(fù)雜，不僅是資源環(huán)境審計(jì)，其他各類審計(jì)業(yè)務(wù)所面對(duì)的審計(jì)事項(xiàng)也是千差萬別，審計(jì)人員很難同時(shí)具備不同審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)背景，過多地強(qiáng)調(diào)專業(yè)背景不僅不利于審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，反而會(huì)打擊審計(jì)人員的積極性，降低審計(jì)效率。

審計(jì)專業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)是有邊界的，在必備的管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)知識(shí)體系下，掌握基本程序和取證及邏輯判斷方法是審計(jì)人員的核心知識(shí)，與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的學(xué)科背景顯然不應(yīng)該是審計(jì)人員必備的知識(shí)。在這一點(diǎn)上，審計(jì)實(shí)務(wù)界有較為明確的認(rèn)識(shí)，曾任審計(jì)署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)司司長(zhǎng)的黃道國(guó)[11]、王淡濃[12]均指出，可以通過聘請(qǐng)環(huán)保、資源、工程等方面的專家，建立環(huán)境保護(hù)專家?guī)?，利用外部智力資源等方式解決專業(yè)背景不足的問題，而不是要求審計(jì)人員具有資源環(huán)境專業(yè)背景。

當(dāng)然，從事資源環(huán)境審計(jì)的人員若完全不了解相關(guān)專業(yè)，在審計(jì)過程中也確實(shí)存在障礙，例如：?jiǎn)栴}定性不準(zhǔn)確，難以與被審計(jì)單位形成統(tǒng)一意見;取證過程中不了解污染物擴(kuò)散特征導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)錯(cuò)位;由于對(duì)專業(yè)背景不了解，導(dǎo)致部分審計(jì)方法受限，如詢問法、觀察法的應(yīng)用等。因此，基本的資源環(huán)境概念還是需要了解的，在培養(yǎng)勝任能力時(shí)，應(yīng)該由具有資源環(huán)境科學(xué)和審計(jì)學(xué)雙重專業(yè)背景的教學(xué)科研人員篩選資源環(huán)境審計(jì)人員必備的基本知識(shí)，通過職后教育的形式，更新審計(jì)人員的知識(shí)體系，再輔以外部專家系統(tǒng)，才有助于審計(jì)人員深入開展資源環(huán)境審計(jì)。

七、資源環(huán)境審計(jì)的依據(jù)是否充分？

在探討資源環(huán)境審計(jì)理論的過程中，很多學(xué)者認(rèn)為資源環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不充分，其重要理由是相關(guān)法律沒有明確審計(jì)機(jī)關(guān)資源環(huán)境審計(jì)的權(quán)限，例如《環(huán)境保護(hù)法》（2015）、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》（2016）、《海洋環(huán)境保護(hù)法》（2016）、《水法》（2016）、《大氣污染防治法》（2015）、《水污染防治法》（2008）、《可再生能源法》（2006）、《草原法》（2002）、《環(huán)境噪聲污染防治法》（1996）、《固體廢物污染環(huán)境防治法》（1995）等法律中均未賦予審計(jì)機(jī)關(guān)任何權(quán)限，僅2000年的《大氣污染防治法》中第十四條明確排污費(fèi)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督，第六十四條明確審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)限追回挪用的排污費(fèi)并處理直接責(zé)任人，但在2015年修訂時(shí)該兩項(xiàng)條款被刪除。也就是說現(xiàn)行有效的資源環(huán)境法律中均未提及審計(jì)部門和審計(jì)權(quán)限，這也是目前一些審計(jì)人員對(duì)資源環(huán)境審計(jì)存在疑慮的根源。

這樣的理解顯然混淆了審計(jì)依據(jù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的概念。由于審計(jì)理論尚不成熟，現(xiàn)有審計(jì)理論并未清晰地界定審計(jì)依據(jù)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中甚至將審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)依據(jù)混為一談，導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)疑惑。審計(jì)依據(jù)是審計(jì)人員應(yīng)該遵循的行為規(guī)范，是約束審計(jì)人員行為的標(biāo)準(zhǔn)性文件的總稱，是開展審計(jì)工作的依據(jù)。就政府審計(jì)而言，其包括《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則是衡量被審計(jì)事項(xiàng)的行為規(guī)范，是被審計(jì)單位從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)所遵循的行為規(guī)范，是做出審計(jì)判斷的依據(jù)，在資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域表現(xiàn)為資源環(huán)境法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)等。也就說資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)并非審計(jì)工作依據(jù)，而是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)資源環(huán)境管理行為進(jìn)行審計(jì)的判斷依據(jù)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中是否提及審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限并不影響審計(jì)機(jī)關(guān)開展業(yè)務(wù)。因?yàn)樵凇秾徲?jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中均己賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性的監(jiān)督權(quán)限，只要是資源環(huán)境領(lǐng)域使用財(cái)政資金就可以對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。目前主要的問題是在《審計(jì)法》的審計(jì)職責(zé)中并未明確提及對(duì)資源環(huán)境進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，導(dǎo)致了審計(jì)依據(jù)理解上的分歧，但從跟蹤財(cái)政資金運(yùn)用的角度看可以覆蓋相關(guān)業(yè)務(wù)信息，因此資源環(huán)境審計(jì)的依據(jù)是充分的。

八、資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)施是否要圍繞財(cái)政資金開展？

隨著資源環(huán)境審計(jì)的不斷開展，實(shí)務(wù)中存在一種傾向，即關(guān)注資源環(huán)境管理行為，忽視資源環(huán)境財(cái)政資金使用，問題導(dǎo)向的審計(jì)模式使審計(jì)人員更注重發(fā)現(xiàn)問題，而不是從審計(jì)應(yīng)發(fā)揮的功能思考資源環(huán)境審計(jì)的路徑，這樣的危害在于難以形成資源環(huán)境審計(jì)的規(guī)范程序，審查路徑也難以復(fù)制和進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流。

資源環(huán)境審計(jì)屬于審計(jì)范疇，主要是監(jiān)督資源環(huán)境領(lǐng)域的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，同時(shí)資源環(huán)境審計(jì)是績(jī)效審計(jì)，用以評(píng)價(jià)資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善，需要結(jié)合資源環(huán)境質(zhì)量的效果性指標(biāo)判斷資金使用的總體狀況，因此以資金為主線的審計(jì)路徑非常明確。通常情況下，國(guó)家出臺(tái)或調(diào)整資源環(huán)境政策，必然配套財(cái)政資金推進(jìn)政策的執(zhí)行，地方政府各部門針對(duì)各項(xiàng)財(cái)政資金需進(jìn)一步細(xì)化資金使用辦法，將資金分配下去，通過一系列的項(xiàng)目使政策落地，項(xiàng)目最終由企業(yè)承擔(dān)并發(fā)揮效益，最后通過對(duì)資金使用效果的評(píng)價(jià)，考核領(lǐng)導(dǎo)干部政策的執(zhí)行情況。資源環(huán)境審計(jì)實(shí)施路徑如圖2所示。

以資金為主線，以資金分配辦法和具體項(xiàng)目落地為兩翼，在監(jiān)督政府或部門管理行為和企業(yè)承接項(xiàng)目效果的基礎(chǔ)上，靶向式評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)行資源環(huán)境情況。這樣的審計(jì)實(shí)施路徑既突出了審計(jì)監(jiān)督資金的職能特點(diǎn)，又滿足了績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)要求，更清晰地界定了資源環(huán)境審計(jì)與相關(guān)管理或督察工作的界限。

在使用圍繞財(cái)政資金的審計(jì)模式及其指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)需要注意，應(yīng)綜合考慮資金使用情況和使用效果，不能僅審查單一業(yè)務(wù)指標(biāo)，如水土流失面積、主要水污染物排放總量、水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率、林地保有量、濕地保有量、林業(yè)有害生物成災(zāi)率、森林火災(zāi)受害率、礦產(chǎn)資源開采總量控制指標(biāo)、礦業(yè)權(quán)（采礦權(quán)）設(shè)置數(shù)量、礦山環(huán)境恢復(fù)治理率等，這些指標(biāo)只說明了相關(guān)領(lǐng)域的治理狀態(tài)，并不能說明財(cái)政資金的使用效果?？梢詫⑾嚓P(guān)領(lǐng)域財(cái)政資金作為分母，例如設(shè)計(jì)單位林地保護(hù)資金的林地保有量，表征用于林地保護(hù)的財(cái)政資金的使用效果。

九、資源環(huán)境審計(jì)是問責(zé)黨政領(lǐng)導(dǎo)，還是問責(zé)資源環(huán)境行政主管部門？

環(huán)境問責(zé)制是特定的主體對(duì)負(fù)有環(huán)境保護(hù)責(zé)任的組織或個(gè)人履行職責(zé)情況進(jìn)行責(zé)任追究的一種制度，環(huán)境問責(zé)制不是一項(xiàng)單一的制度，它包括問責(zé)的依據(jù)和條件，問責(zé)的主體、對(duì)象和內(nèi)容，問責(zé)的方式和程序等一系列配套制度[13]。目前我國(guó)環(huán)境問責(zé)制度的主要問題是主體缺失、對(duì)象模糊、內(nèi)容狹窄、程序不健全[14]，盡管修訂后的《環(huán)境保護(hù)法》對(duì)政府環(huán)境行為的制約有了很大變動(dòng)，強(qiáng)化了政府環(huán)境責(zé)任，但由于多頭執(zhí)法的行政執(zhí)法體制尚未完全理順，行政權(quán)力碎片化現(xiàn)象依舊明顯，地方政府的環(huán)境宏觀調(diào)控行為無法進(jìn)行責(zé)任追究，較難追究地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，受到問責(zé)的多為環(huán)保主管部門領(lǐng)導(dǎo)而不是地方黨政的主要負(fù)責(zé)人，易形成責(zé)任追究的“錯(cuò)位”[15，16]。

這樣的問責(zé)“錯(cuò)位”在資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中同樣存在。2017年11月28日中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，要求將責(zé)任追究落實(shí)到領(lǐng)導(dǎo)干部，明確審計(jì)的重點(diǎn)集中在貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署、遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境重大決策、完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)監(jiān)督責(zé)任、組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金征管用和項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行等六個(gè)方面。審計(jì)重點(diǎn)集中在生態(tài)環(huán)境相關(guān)方面，具體且具有針對(duì)性，便于實(shí)務(wù)操作。但問題是如果審查的重點(diǎn)聚焦在生態(tài)環(huán)境方面，地方黨政領(lǐng)導(dǎo)一般不直接分管資源環(huán)境領(lǐng)域，在責(zé)任界定時(shí)通常只能定性為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，就會(huì)出現(xiàn)黨政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的尷尬結(jié)論。這顯然不是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度設(shè)置的初衷。

為準(zhǔn)確界定黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，首先要分析地方環(huán)境責(zé)任的委托責(zé)任結(jié)構(gòu)。目前的研究一般認(rèn)為，資源環(huán)境的委托代理關(guān)系是，本級(jí)公眾和上級(jí)政府將資源環(huán)境管理責(zé)任委托給本級(jí)政府，本級(jí)政府又將資源環(huán)境管理責(zé)任委托給相關(guān)監(jiān)管部門，監(jiān)管部門對(duì)環(huán)境影響主體進(jìn)行監(jiān)管，本級(jí)審計(jì)部門則接受本級(jí)政府委托對(duì)資源環(huán)境監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)。但是根據(jù)資源環(huán)境相關(guān)法律的規(guī)定，各級(jí)政府才是資源環(huán)境保護(hù)的責(zé)任主體，并非監(jiān)管部門，因此，資源環(huán)境監(jiān)管部門并非接受本級(jí)政府委托進(jìn)行監(jiān)督，而是本級(jí)政府將監(jiān)管責(zé)任進(jìn)行了分解，其責(zé)任主體并沒有下放到監(jiān)管部門。對(duì)資源環(huán)境管理責(zé)任的委托代理結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，如圖3所示。

社會(huì)公眾將資源環(huán)境保護(hù)的責(zé)任委托給中央政府和地方各級(jí)政府，中央政府將部分責(zé)任委托給地方各級(jí)政府，同時(shí)中央層級(jí)資源環(huán)境責(zé)任分解給相關(guān)職能部門，地方各級(jí)政府也將承擔(dān)的委托責(zé)任向職能部門分解，中央層級(jí)的職能部門也有權(quán)監(jiān)督地方各級(jí)政府（環(huán)保督察就是這種監(jiān)督模式）。中央及地方各級(jí)職能部門執(zhí)行中央及地方各級(jí)政府的指令，職能部門與政府之間不是委托關(guān)系，而是“命令一執(zhí)行”關(guān)系，即各級(jí)政府不是將環(huán)境保護(hù)責(zé)任委托給職能部門，而是職能部門落實(shí)政府交辦的事務(wù)，其是執(zhí)行層面。資源環(huán)境保護(hù)的責(zé)任主體是各級(jí)政府，因此應(yīng)該對(duì)各級(jí)政府黨政主要領(lǐng)導(dǎo)的自然資源資產(chǎn)的保全責(zé)任進(jìn)行問責(zé)，而不是追究資源環(huán)境職能部門主管或分管領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。資源環(huán)境職能部門主管或分管領(lǐng)導(dǎo)在履職時(shí)承擔(dān)的應(yīng)該是執(zhí)行責(zé)任，而非資源環(huán)境的委托責(zé)任。

基于圖3的資源環(huán)境管理責(zé)任的委托代理與責(zé)任分解，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)有相應(yīng)的調(diào)整，除了執(zhí)行資源環(huán)境領(lǐng)域的相關(guān)政策，還應(yīng)該將各級(jí)政府對(duì)資源環(huán)境產(chǎn)生影響的相關(guān)政策和領(lǐng)域納入審計(jì)范圍，例如地方的經(jīng)濟(jì)政策和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是形成區(qū)域性污染的關(guān)鍵性因素，而經(jīng)濟(jì)政策和產(chǎn)業(yè)布局是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)決策所致，負(fù)有直接責(zé)任，只有這樣才能避免問責(zé)“錯(cuò)位”，在黨政主要領(lǐng)導(dǎo)與資源環(huán)境損害之間建立直接聯(lián)系，找出資源環(huán)境損害的真正根源。

十、資源環(huán)境審計(jì)定性是否存在規(guī)則悖反？

規(guī)則悖反是指實(shí)施規(guī)則卻導(dǎo)致與規(guī)則的宗旨背道而馳[17]。審計(jì)中的規(guī)則悖反是指對(duì)不合理但合規(guī)事項(xiàng)的寬容和對(duì)合理但違規(guī)事項(xiàng)的嚴(yán)厲[18]。目前審計(jì)問題定性的規(guī)則悖反問題較為普遍，原因在于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，法規(guī)不能完全覆蓋經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在依法審計(jì)的原則下，審計(jì)人員一般機(jī)械地使用法規(guī)對(duì)問題進(jìn)行定性，即使審計(jì)一人員發(fā)現(xiàn)了違規(guī)事項(xiàng)的合理性，報(bào)告中也仍將其定性為問題予以披露，這在一定程度上干擾了合理事項(xiàng)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。因此，當(dāng)出現(xiàn)合法但不合理或合理但不合法事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行規(guī)則悖反的救助，即采用目的性擴(kuò)張和目的性限縮措施，對(duì)規(guī)則悖反的審計(jì)定性進(jìn)行修正，對(duì)不合理但合規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行追責(zé)，對(duì)合理但違規(guī)事項(xiàng)不予追究。

資源環(huán)境審計(jì)中的這種規(guī)則悖反現(xiàn)象更為突出。我國(guó)資源環(huán)境問題產(chǎn)生的原因之一是部分地方政府資源環(huán)境治理的動(dòng)力不足和能力不足[19]。動(dòng)力不足是由于長(zhǎng)期以來我國(guó)對(duì)官員的考核更看重經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，地方政府治理環(huán)境的意愿不強(qiáng)烈;能力不足是分稅制改革后，地方財(cái)政收入有限，欠發(fā)達(dá)地區(qū)的財(cái)政更加短缺，環(huán)境治理的積極性不高。十八屆三中全會(huì)之后，生態(tài)文明建設(shè)被提到國(guó)家戰(zhàn)略地位，資源環(huán)境治理政策逐漸趨于嚴(yán)格，地方政府的治理動(dòng)力得到激發(fā)，治理意愿有所提升，但治理動(dòng)力不足的問題沒有得到根本改善，出現(xiàn)了地方政府愿意治理環(huán)境而財(cái)政無力支持的局面。

在生態(tài)文明政績(jī)觀的轉(zhuǎn)變下，地方政府開始主動(dòng)尋求治理資源環(huán)境的經(jīng)費(fèi)支持，也就出現(xiàn)了將其他渠道資金用于資源環(huán)境保護(hù)的現(xiàn)象，即用不合規(guī)手段做了合理的事情，出現(xiàn)了規(guī)則悖反。例如：一些地方政府為了關(guān)停污染嚴(yán)重的企業(yè)，提高拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)政資金用于拆遷補(bǔ)償;也有地方政府為治理鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)亂排亂放的現(xiàn)象，擅自擴(kuò)大開發(fā)區(qū)范圍，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地劃入臨近開發(fā)區(qū)管理，雖嚴(yán)重違反了國(guó)家土地政策，但這樣的舉措提高了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的排放標(biāo)準(zhǔn)，并將污水納入開發(fā)區(qū)污水處理廠集中處置，顯然有利于鄉(xiāng)鎮(zhèn)環(huán)境治理。也有部分地方政府沒有主動(dòng)轉(zhuǎn)變政績(jī)觀，而是迫于生態(tài)文明政績(jī)考核的壓力，在法律法規(guī)的框架內(nèi)，做出不合理的決策。例如，在國(guó)家要求取締私人采礦的壓力下，采用“一事一議”的方式，通過集體決策提高采礦權(quán)回購(gòu)價(jià)格，造成巨額財(cái)政資金流失，程序上合規(guī)合法，但回購(gòu)價(jià)格顯然不合理，應(yīng)該進(jìn)行問責(zé)。

隨著生態(tài)文明建設(shè)的深入開展，資源環(huán)境領(lǐng)域的政策調(diào)整會(huì)更加頻繁，審計(jì)中遇到的規(guī)則悖反現(xiàn)象會(huì)更為普遍，如何處理資源環(huán)境審計(jì)中的規(guī)則悖反成為審計(jì)問題定性的難點(diǎn)。2016年2月，審計(jì)署印發(fā)《關(guān)于新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見》，指出“審計(jì)人員要正確理解依法審計(jì)定性，正確把握改革和發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問題，既不能以新出臺(tái)的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機(jī)械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當(dāng)前的創(chuàng)新事項(xiàng)”，這為審計(jì)中的規(guī)則悖反救助提供了政策支持。但是，這份文件僅給出了規(guī)則悖反問題處理的原則，在缺少實(shí)施細(xì)則的情況下，審計(jì)人員出于降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，一般不會(huì)采取規(guī)則悖反救助措施?，F(xiàn)階段的處理方式主要是淡化合理不合規(guī)的問題，以鼓勵(lì)資源環(huán)境治理的積極行為;關(guān)注合規(guī)不合理問題，可延伸審計(jì)，查證不合理的根源性問題，在沒有新的審計(jì)證據(jù)和發(fā)現(xiàn)時(shí)，不做問題定性，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過持續(xù)關(guān)注干預(yù)不合理問題的解決。

我國(guó)的資源環(huán)境保護(hù)問題將在一段時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在，資源環(huán)境審計(jì)事業(yè)方興未艾，政府資源環(huán)境審計(jì)工作既需要實(shí)踐探索，也需要理性思考。本文旨在引起對(duì)資源環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的思辨，以更好地推動(dòng)資源環(huán)境審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

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