[摘 要]作為傳統(tǒng)反避稅規(guī)則之一的受益所有人規(guī)則目前仍然存在一定的模糊性，盡管經(jīng)過OECD近些年的努力，通過范本注釋的方式對該概念的范圍進行了相對明確的定義。我國在理解和運用OECD范本中的受益所有人概念時存在一定的認識誤區(qū)和不同規(guī)則之間的混同，需要在實踐中進行進一步厘清。

[關(guān)鍵詞]受益所有人;9號公告;反避稅規(guī)則

[中圖分類號]F20

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2019）05-0155-03

Abstract： The benefit owner rule， which is one of the traditional anti-tax avoidance rules， still has some ambiguity. Although the OECD has made efforts in recent years， the scope of the concept has been relatively clearly defined by means of template annotation. When China understands and uses the concept of beneficiary owner in the OECD model， there is a certain misunderstanding and confusion between different rules， which needs to be further clarified in practice.

Keywords： Benefit Owner; Announcement No.9; Anti-tax Avoidance Rules

[作者簡介]江金山（1993- ），男，江蘇鹽城人，華東政法大學國際法專業(yè)碩士研究生在讀。

[基金項目]2018年度華東政法大學研究生創(chuàng)新能力培養(yǎng)專項資金項目“中國國際稅收協(xié)定中反避稅規(guī)則的新舊協(xié)調(diào)-以關(guān)于“受益所有人”認定的9號公告為視角”（2019-4-132）的階段性成果。

在國際稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則領(lǐng)域，“受益所有人”cbeneficial owner）規(guī)則是傳統(tǒng)的反避稅規(guī)則之一，是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本在第10條（股息課稅條款）、第11條（利息課稅條款）和第12條（特許權(quán)使用費課稅條款）中共同使用的一個概念用語，包括中國在內(nèi)的各國在參照這兩個協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上簽訂的雙邊稅收協(xié)定的相應(yīng)條款也普遍采用了這一術(shù)語。但是，國際稅法理論和各國適用這類雙邊稅收協(xié)定的實踐對受益所有人概念的理解和認定標準存在較多的分歧。國家稅務(wù)總局在2018年4月1日發(fā)布了《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（以下簡稱9號公告），旨在對稅收協(xié)定中的股息、利息、特許權(quán)使用費條款中的“受益所有人”身份判定進行進一步厘清，規(guī)范稅收執(zhí)法，盡量避免稅收實踐中出現(xiàn)的對“受益所有人”認定尺度不一的做法。同時，9號公告也吸收了很多隨著BEPS行動計劃以來國際稅法領(lǐng)域提出的新理念。本文主要針對9號公告中的相關(guān)條款進行分析，結(jié)合目前的國際稅收實踐，提出相關(guān)問題并探尋解決方案。

一、受益所有人的控制支配權(quán)是否應(yīng)擴及產(chǎn)生所得基礎(chǔ)財產(chǎn)或權(quán)利

9號公告對該問題并沒有出現(xiàn)新的變化，而是仍然采用此前《關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（以下簡稱“601號文”，現(xiàn)已失效）規(guī)定的表述，即“受益所有人是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！睂Υ?，有學者認為，經(jīng)合組織范本強調(diào)受益所有人的認定，應(yīng)當只考察收款人對有關(guān)所得款項的控制支配權(quán)，如果對所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利和財產(chǎn)同時進行考察的話，由此產(chǎn)生的問題是，當有關(guān)所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利的所有權(quán)與支配權(quán)分別處在不同的人掌控下，就會產(chǎn)生哪一方才是真正意義上的“受益所有人”的問題，這對受益所有人認定標準的確定性并無益處①。

對此，筆者認為，受益所有人概念中的控制支配權(quán)應(yīng)當包含兩個方面，一是對所得基于的財產(chǎn)擁有決定如何使用的權(quán)利;而是對所得決定如何使用的權(quán)利，如果一個人在這兩個方面都收到了法律上或事實上的限制，那么該人就屬于對所得僅具有“表明上的名義”，因此在認定受益所有人資格時，應(yīng)當從這兩個方面同時進行考察方能合理確定申請人的受益所有人資格。

如果申請人僅對其中一項具有控制支配權(quán)，而對另一項不具有控制支配權(quán)，那么就該特定所得來說，該申請人即為受益所有人。②具體到個案來說，稅務(wù)機關(guān)在認定受益所有人的資格時，應(yīng)當從所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)兩個角度進行考慮，但是只有申請人同時對這兩個方面都不具有控制支配權(quán)，或者申請人僅對其中一項具有控制支配權(quán)卻以另一項不具有控制支配權(quán)的所得申請享受協(xié)定利益時，才能否定其受益所有人資格。9號公告將對所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有控制支配權(quán)同時視為具有受益所有人資格的并列條件，顯然縮小了受益所有人的范圍。OECD在2014年的范本注釋當中也提出，在確定受益所有人時，應(yīng)當關(guān)注的是所得本身，而不包括基礎(chǔ)資產(chǎn)。例如，對于資產(chǎn)所有權(quán)與受益權(quán)分離的集合投資工具（Collective Investment Vehicles，CIVs），如果集合投資工具的管理人對產(chǎn)生股息或利息收入的資產(chǎn)有管理上的裁量權(quán)，可以視為所得受益所有人。

二、實質(zhì)經(jīng)營活動標準

國家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布的601號文第一條規(guī)定：受益所有人一般從事實質(zhì)性的經(jīng)營活動?！奔磸慕?jīng)濟實質(zhì)的角度理解受益所有人概念，要求擬申報享受協(xié)定優(yōu)惠的申請人必須存在實質(zhì)性的經(jīng)營活動，無論從法律的角度看是否對所得具有控制權(quán)。9號公告刪除了該表述，但是在第二條規(guī)定了幾種不利于對申請人“受益所有人”身份的判定因素，其中第二款規(guī)定：“申請人從事的經(jīng)營活動不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動”，同時針對稅務(wù)實踐中將投資控股行為錯誤定性為非實質(zhì)經(jīng)營活動的做法進行了澄清，“申請人從事的具有實質(zhì)性的投資控股管理活動，可以構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動;申請人從事不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動的投資控股管理活動，同時從事其他經(jīng)營活動的，如果其他經(jīng)營活動不夠顯著，不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動。”

與601號文相較而言，9號公告仍然認為應(yīng)當從經(jīng)濟實質(zhì)的角度來理解受益所有人概念，這點并無區(qū)別，只是在601號文的基礎(chǔ)之上結(jié)合稅務(wù)實踐對一些容易出現(xiàn)爭議的問題進行澄清，例如，規(guī)定實質(zhì)性經(jīng)營活動應(yīng)當具有實質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動并需考慮實際履行的功能及承擔的風險等;同時還對投資控股活動單列一款進行明確。

有學者認為，601號文在受益所有人認定方面增加了實質(zhì)性經(jīng)營活動這一標準，的確是中國稅務(wù)機關(guān)在解釋適用受益所有人概念條款實踐中的一個“特色”。③。在OECD相關(guān)范本注釋中并為均未提出這樣的認定標準。OECD范本及注釋在認定受益所有人時并未將實質(zhì)性經(jīng)營活動考慮在內(nèi)，其在2014年的范本注釋中有關(guān)受益所有人認定的條款也未涉及實質(zhì)性經(jīng)營活動。④9號公告也仍然延續(xù)了這種標準，其內(nèi)在邏輯仍然不得而知。

由于實質(zhì)性經(jīng)營活動標準存在很大的不確定性，之前的601號文并未給出詳細的規(guī)定。為此，國家稅務(wù)總局在發(fā)布9號公告之后，國際稅務(wù)司又發(fā)布了《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益 ”有關(guān)問題的公告>的解讀》（以下簡稱“解讀”），對何為實質(zhì)性經(jīng)營活動進行了更加詳細的舉例說明。其中對投資控股管理活動，認為投資控股管理活動作為管理活動的一種可以構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動，但需要符合一定條款，即實際履行的功能及承擔的風險足以證實其活動具有實質(zhì)性，一般而言，申請人需要從事投資前期研究、評估分析、投資決策、投資實施以及投資后續(xù)管理等活動。對于其他經(jīng)營活動是否構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動，如果其他經(jīng)營活動不夠顯著的，不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動。筆者認為，解讀雖然對實質(zhì)性經(jīng)營活動給出了更為詳細的解答，但是從該問題的邏輯起點出發(fā)，實質(zhì)性經(jīng)營活動標準的確定更像是為了確保收取所得的主體并非只為獲取協(xié)定利益而設(shè)立，如果其不存在實質(zhì)性經(jīng)營活動，存在的唯一價值就是為了收取所得并獲得協(xié)定利益，此時該行為就有濫用稅收協(xié)定之嫌。該出發(fā)點本無可厚非，但是這種理念與國內(nèi)稅法中的一般反避稅條款相似，國際稅收協(xié)定中也有諸如PPT規(guī)則等包含著相類似的精神，在受益所有人規(guī)則中規(guī)定此種標準實則有些多余，徒增稅務(wù)部門適用法律的成本，對于納稅人來說也會出現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)上的困惑。為保持我國不同反避稅規(guī)則之間的協(xié)調(diào)性和層次性，不同的反避稅規(guī)則之間應(yīng)當盡量避免出現(xiàn)這種混同，以減少稅務(wù)部門的反避稅成本。

三、安全港規(guī)則

我國有關(guān)受益所有人認定的另一特色在于設(shè)置了受益所有人認定的“安全港規(guī)則”，例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中的“受益所有人”的公告》（以下簡稱30號公告）規(guī)定：申請享受協(xié)定待遇的締約對方居民從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有，且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。該條被認為是我國受益所有人認定的“安全港”規(guī)則的發(fā)端。⑤9號公告在該條的基礎(chǔ)之上進一步擴大了“安全港”的范圍，規(guī)定可直接認定為具有受益所有人的資格的主體包括：締約對方政府、締約對方居民且在締約對方上市的公司、締約對方居民個人，以及申請人被以上三者中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對方居民。

筆者認為，設(shè)立受益所有人認定的“安全港”規(guī)則的作用在于符合安全港范圍內(nèi)的個體可以直接認定為受益所有人，并直接享受稅收協(xié)定中的利益，這樣可以避免稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中花費巨大成本來認定申請人的受益所有人資格。這一定程度上可以幫助稅務(wù)機關(guān)在認定受益所有人時減輕適用法律的模糊性，也給申請人更清晰的預(yù)見性，但是這一做法也會引發(fā)另一個問題。

2015年，OECD發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”項目第6項行動計劃最終報告—《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予》，OECD在該報告中認識到了傳統(tǒng)犯濫用稅收協(xié)定規(guī)則的局限性，并提出了一系列新的犯濫用規(guī)則，包括主要目的測試條款（Principal purpose test，以下簡稱“PPT規(guī)則”）和利益限制規(guī)則（Limitation on benefits，以下簡稱“LOB規(guī)則”），倡導(dǎo)各國至少執(zhí)行最低標準，確保在協(xié)定中加入足夠的防范措施來防止協(xié)定濫用。LOB規(guī)則和PPP規(guī)則都是防范協(xié)定濫用的有效措施，即通過對優(yōu)惠主體篩選限制的方式，達成防止稅收協(xié)定濫用的目的，前者是通過設(shè)置一系列預(yù)防性條款，提供相應(yīng)的客觀測試規(guī)則，用于判斷納稅人是否應(yīng)當享有締約國居民身份，其并不是對納稅人的主管意圖進行審查，而是要求納稅人與測試規(guī)則中的條件表面上相符，滿足相應(yīng)條件的要求，即可獲得稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。9號公告中的“安全港”與此非常相似，例如，LOB條款中有關(guān)“合格的人”的范圍，以O(shè)ECD范本為例，“合格的人”包括：個人、行政地方當局、上市公司、非盈利組織、締約國另一方稅法視為單獨的人的實體或安排。這與前述9號公告中直接認定具有受益所有人資格的主體范圍具有很大的重合之處。OECD范本中的LOB條款是作為單獨設(shè)立的條款，其直接適用于整個協(xié)定的所有擇協(xié)避稅行為，而受益所有人規(guī)則只規(guī)范擇協(xié)避稅行為中一種特定的類型，即只針對代理人、指定人以及特定情形下的導(dǎo)管公司對股息、利息和特許權(quán)使用費進行避稅的行為，因此，其在反避稅規(guī)則中的作用有限。

從中國國內(nèi)法的角度看，9號公告提出的有關(guān)受益所有人認定的一系列標準，有學者認為，這是我國吸收BEPS行動計劃當中的有關(guān)LOB和PPT規(guī)則精神的積極體現(xiàn)。⑥但是筆者認為，在未能明確LOB規(guī)則和受益所有人概念界限和適用范圍的前提下，其中的某些規(guī)則并不宜直接套用進受益所有人認定的規(guī)則當中。由此引發(fā)的問題是，如果中國在將來的稅收協(xié)定中（包括修訂協(xié)定）納入LOB規(guī)則，參考OECD范本的做法，該LOB規(guī)則將很有可能適用于協(xié)定全部條款，那么此時如果LOB規(guī)則中有關(guān)“合格的人”的認定與9號公告中的“安全港”規(guī)則不一致時應(yīng)當作何種選擇。受益所有人的認定規(guī)則與國際稅收協(xié)定中的LOB規(guī)則不一致時涉及到國內(nèi)法與國際法的沖突協(xié)調(diào)問題，相比較于提高國內(nèi)法適用確定性的價值取向而言，筆者認為，保持國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)一致更為重要，同時這也是我國所承擔的國際義務(wù)。此外，即便從9號公告中刪除安全港規(guī)則，從受益所有人規(guī)則的概念入手，也同樣可以解決“安全港”中所涉主體的受益所有人資格問題，無須另行設(shè)立“安全港規(guī)則”，并且將來我國在稅收協(xié)定中全面納入LOB規(guī)則以后，“安全港”的作用也更多會在LOB規(guī)則中體現(xiàn)。

四、結(jié)語

受益所有人概念在國際稅收協(xié)定中已經(jīng)存在了四十余年， 但是學界對該概念的含義仍然莫衷一是，盡管經(jīng)過經(jīng)合組織的努力，目前對受益所有人概念的認定標準已經(jīng)達成了一定程度上的共識，但是從2014年的范本來看，受益所有人的反避稅作用已然被限制在非常局限的范圍以內(nèi)。因此，明確受益所有人規(guī)則概念本身的含義以及和其他反避稅規(guī)則之間的界限，或者至少在目前的框架下通過合理的條約以及國內(nèi)法解釋方法，明確執(zhí)法標準，確保稅務(wù)機關(guān)在未來的稅收執(zhí)法過程中能夠合理使用協(xié)定提供的反避稅工具，做到既能維護我國正當?shù)亩愂绽娌槐磺趾?，又能公平公正，保護投資者的利益不受侵犯，嚴格遵守我國負有的協(xié)定義務(wù)。

[注釋]

①廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認定問題[J].現(xiàn)代法學，2014，36（6）：141-156.

②曹禹.結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

③廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認定問題[J].現(xiàn)代法學，2014，36（6）：141-156.

④關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》的解讀[J].中國稅務(wù)，2018（3）：51-56.

⑤邱冬梅.稅收協(xié)定中“受益所有人”概念的歷史沿革及最新進展——兼評國稅函[2009]601號文[J].稅法解釋與判例評注，2012（0）：62-80.

⑥梅杞成，馮立增，馬瑩，李雪.“受益所有人”在中國對外簽署的稅收協(xié)定中的適用[J].國際稅收，2018（3）.

[參考文獻]

[1]李皓蘭.我國防止稅收協(xié)定濫用的規(guī)則梳理與立法反思[J].稅務(wù)研究，2018（8）：62-65.

[2]廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認定問題[J].現(xiàn)代法學，2014，36（6）：141-156.

[3]曹禹.結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

[4]廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認定問題[J].現(xiàn)代法學，2014，36（6）：141-156.

[5]關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》的解讀[J].中國稅務(wù)，2018（3）：51-56.

（責任編輯：顧曉濱）