崔永旺

【摘要】本文回顧了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)個(gè)別報(bào)表對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理規(guī)范的演變，包括1999年、2006年、2017年三次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要變革，分析了會(huì)計(jì)處理變化過(guò)程中準(zhǔn)則彈性的變化，并對(duì)我國(guó)股票投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)提出了政策意見。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;股票投資;準(zhǔn)則彈性

股票投資是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)發(fā)生的問(wèn)題，屬于企業(yè)常見的交易或事項(xiàng)。但是，股票投資的會(huì)計(jì)處理，一直是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)和難點(diǎn)，可能涉及個(gè)別報(bào)表，也可能涉及復(fù)雜的合并報(bào)表?？v觀我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷史，股票投資的會(huì)計(jì)處理也是歷經(jīng)幾次重要變化，這些變化，與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同發(fā)展道路密切相關(guān)，又體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性的動(dòng)態(tài)變化。分析股票投資會(huì)計(jì)處理的變化，有助于分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變是如何受到所依賴的制度背景、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略等因素變化的影響。

一、1999年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《投資》關(guān)于股票投資會(huì)計(jì)處理的規(guī)范

我國(guó)財(cái)政部于1997年發(fā)布了第一份具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，隨后，我國(guó)開始正式邁入具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度兩種會(huì)計(jì)規(guī)范并存的時(shí)代。1999年，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《投資》，規(guī)范企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。根據(jù)這份準(zhǔn)則，企業(yè)的股票投資基本秉承歷史成本的計(jì)量屬性，根據(jù)持股時(shí)間長(zhǎng)短，劃分為短期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。短期投資采用成本與市價(jià)孰低的會(huì)計(jì)處理辦法：長(zhǎng)期股權(quán)投資則區(qū)分為成本法和權(quán)益法兩種后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理辦法。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性，可以認(rèn)為是企業(yè)對(duì)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中涉及的確認(rèn)方法、計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)估計(jì)、列報(bào)項(xiàng)目、報(bào)表附注披露等方面存在的自由操控空間的大小。根據(jù)這份準(zhǔn)則，企業(yè)個(gè)別報(bào)表中，購(gòu)買股票的會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，應(yīng)該說(shuō)準(zhǔn)則彈性是比較小的?？梢哉f(shuō)，企業(yè)對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理的彈性體現(xiàn)在股票投資擬持有時(shí)間長(zhǎng)短劃分、股票出售時(shí)間點(diǎn)選擇，在其他方面的選擇是比較有限的。一旦企業(yè)選擇了短期投資，則企業(yè)只能通過(guò)選擇股票出售時(shí)點(diǎn)以操控股票處置收益的兌現(xiàn)世界。一旦企業(yè)選擇了長(zhǎng)期股權(quán)投資，則企業(yè)必須依據(jù)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響力大小而選擇成本法或權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。盡管在確定投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響力屬于重大影響、共同控制或控制的過(guò)程中存在著一定的主觀判斷，但是準(zhǔn)則也對(duì)如何判斷重大影響、共同控制或控制提供了判斷依據(jù)。

二、2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理的規(guī)范

2006年2月份，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。由于這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，因此，有關(guān)股票投資會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，也與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)會(huì)計(jì)處理基本是一脈相承的。

根據(jù)2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，企業(yè)個(gè)別報(bào)表對(duì)股票投資的會(huì)計(jì)處理，受到了《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《長(zhǎng)期股權(quán)投資》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。相對(duì)于1999年《投資》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)個(gè)別報(bào)表對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理的彈性更大，主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。

第一，股票投資分類的彈性增加，分類結(jié)果更加多樣化

根據(jù)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)進(jìn)行股票投資，在個(gè)別報(bào)表中可能通過(guò)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等進(jìn)行核算。2006年的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》將投資方對(duì)被投資方具有重大影響、共同控制、控制的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，通常采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：同時(shí)，將投資方持有的對(duì)被投資方無(wú)重大影響、共同控制、控制，且不能可靠獲取公允價(jià)值的、擬長(zhǎng)期持有的股票投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。之后，財(cái)政部又發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告，將第二種長(zhǎng)期股權(quán)投資重新調(diào)整為由《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。在這種情況下，凡是投資方對(duì)被投資方不具有重大影響、共同控制、控制的股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理都要受到《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這種股票投資，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，而劃分的依據(jù)基本上是根據(jù)管理當(dāng)局持有意圖。其中，交易性金融資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益：可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)可能計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的資產(chǎn)減值損失，也可能計(jì)入其他綜合收益。此處，企業(yè)劃分金融資產(chǎn)的彈性空間是比較大的，除非股票的交易受到限售股政策等因素的限制，企業(yè)對(duì)交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的初始劃分的彈性空間，基本沒(méi)有受到限制。由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)可能計(jì)入資產(chǎn)減值損失，也可能計(jì)入其他綜合收益，其彈性大小大于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，因此，很多企業(yè)選擇將持有的股票投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。并且，企業(yè)在確定可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)減值損失或其他綜合收益，也存在著一定的彈性空間。

第二，歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性并存

其中，金融資產(chǎn)只能選擇公允價(jià)值;長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理則經(jīng)常要同時(shí)采用公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性。應(yīng)該說(shuō)，如果公允價(jià)值和歷史成本都取值于活躍市場(chǎng)的交易成本，則兩個(gè)計(jì)量屬性的彈性空間都是比較小的，畢竟活躍市場(chǎng)的交易成本可供觀察，可以可靠獲取。但是，如果不能從活躍市場(chǎng)獲取交易成本作為公允價(jià)值的參考，則公允價(jià)值的獲取方式，特別是第三層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量，彈性空間是比較大的。

三、2017年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理的規(guī)范

相對(duì)于2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2017年對(duì)股票投資會(huì)計(jì)處理的修改，主要體現(xiàn)在2017年版本的《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則對(duì)原來(lái)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了比較大的調(diào)整?？傮w上，調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理，使得企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)股票投資的會(huì)計(jì)處理的彈性空間有所壓縮。具體而言，根據(jù)2017年準(zhǔn)則，對(duì)于《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)范的股票投資，為了防止企業(yè)隨意操控在交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工具投資之間的分類，企業(yè)一旦選擇將股票投資作為其他權(quán)益工具投資，則這種股票投資在持有期間的公允價(jià)值波動(dòng)將計(jì)入其他綜合收益，在處置之后也只能將其他綜合收益計(jì)入留存收益，不能直接進(jìn)入凈利潤(rùn)。

例如，企業(yè)以100萬(wàn)元價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買了某上市公司股票，持股比例沒(méi)有達(dá)到對(duì)被投資單位產(chǎn)生重大影響，按照金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)可以選擇將股票投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，如果企業(yè)視為可供出售金融資產(chǎn)，則股票持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，可能計(jì)入其他綜合收益或資產(chǎn)減值損失：股票處置時(shí)，其他綜合收益則轉(zhuǎn)入投資收益。如果視為交易性金融資產(chǎn)，則股票持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)收益，股票處置時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)收益轉(zhuǎn)入投資收益。但是，根據(jù)2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)原則上應(yīng)該將股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，如果劃分為其他權(quán)益工具投資，則該股票持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)、處置產(chǎn)生的損益，都不能計(jì)入凈利潤(rùn)。因此，這可能會(huì)降低企業(yè)將這類股票投資劃分為其他權(quán)益工具投資的意圖。據(jù)很多學(xué)者的研究，在2006年準(zhǔn)則下，上市公司確實(shí)可能通過(guò)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分等進(jìn)行會(huì)計(jì)操控。顯然，2017年版本的《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》準(zhǔn)則對(duì)股票投資的會(huì)計(jì)規(guī)范更加科學(xué)。

四、研究結(jié)論

根據(jù)本文的研究，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)個(gè)別報(bào)表中股票投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)范的規(guī)定，是與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐相一致的;同時(shí)，在準(zhǔn)則規(guī)范發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則彈性一直處于動(dòng)態(tài)變化過(guò)程中。不管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性空間是擴(kuò)大或縮小，其核心目標(biāo)應(yīng)該是提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)投資者、債權(quán)人等信息使用者的用途，為此，準(zhǔn)則制定過(guò)程中，對(duì)準(zhǔn)則彈性尺度的把握，應(yīng)該與企業(yè)在執(zhí)行準(zhǔn)則過(guò)程中的執(zhí)行質(zhì)量、外部審計(jì)質(zhì)量、法律監(jiān)管等因素綜合考慮，如果企業(yè)不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的違規(guī)成本較低，則提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性可能會(huì)降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。