焦春雨 張本越

[摘 要]當(dāng)今我國工業(yè)企業(yè)競爭日益激烈，與此同時，對于環(huán)境保護(hù)的外在力量也不斷加強。為順應(yīng)社會的發(fā)展與時代的變化，企業(yè)進(jìn)行物料流量成本會計的實施是必要的。文章對中國制造業(yè)企業(yè)MFCA實施必要性的分析，指出我國企業(yè)現(xiàn)行傳統(tǒng)成本會計的缺陷，闡述MFCA的優(yōu)勢，并提出了我國制造業(yè)實施MFCA的具體策略。

[關(guān)鍵詞]中國制造;傳統(tǒng)成本會計;物料流成本會計;實施策略

[中圖分類號]F426

1 引 言

目前作為我國經(jīng)濟(jì)的重要支撐的制造業(yè)企業(yè)資源浪費現(xiàn)象突出，生產(chǎn)制造成本居高不下，缺乏產(chǎn)品競爭力。在如今我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已步入綠色發(fā)展為主導(dǎo)的新時代，這對于生產(chǎn)較多污染廢物的制造業(yè)來說具有很大的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的成本會計核算模式已經(jīng)不能滿足新時代發(fā)展的要求，必須將其進(jìn)行改進(jìn)和引進(jìn)新的核算方法。在我國實施MFCA（Material Flow Cost Accounting，MFCA），不僅可以提高材料的利用率，減少資源浪費，同時還有利于減少制造業(yè)帶來的污染，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤。文章運用文獻(xiàn)研究法、定性分析法對中國制造業(yè)成本會計現(xiàn)狀進(jìn)行分析，對其中存在的一些問題進(jìn)行分析，通過對我國傳統(tǒng)成本會計與MFCA進(jìn)行對比，指出我國傳統(tǒng)成本會計的缺陷，在此基礎(chǔ)上對我國制造業(yè)的MFCA必要性進(jìn)行分析，提出了我國制造業(yè)MFCA的實施策略。

2 MFCA相關(guān)概述

2.1 MFCA概念

MFCA是從物理和價值的角度出發(fā)，依據(jù)輸入和輸出模型來核算企業(yè)合格品成本和廢棄物的成本。同時以質(zhì)量守恒定律為依據(jù)，將通過經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)分為輸入、貯存、輸出，通過研究這三者關(guān)系，找出三個過程中的缺陷，并對其進(jìn)行改善，降低物質(zhì)投入，從而降低成本，進(jìn)而減少環(huán)境污染的一種會計核算方法。

2.2 MFCA國內(nèi)外相關(guān)研究

20世紀(jì)90年代起源于德國Bernd Wagner教授及所在的德國奧格斯堡環(huán)境研究所，開發(fā)了MFCA方法，之后該方法作為新型的環(huán)境管理會計引入IFAC的環(huán)境會計體系。德國和日本已經(jīng)對MFCA在理論和實踐方面做了大量的研究、推廣和應(yīng)用。日本于2000年對日東電工株式會社進(jìn)行MFCA的應(yīng)用試點并取得了顯著的成效。日本于2002年宣布《環(huán)境管理會計工作手冊》MFCA在日本的應(yīng)用正式拉開帷幕。目前為止日本已有400多家企業(yè)將MFCA應(yīng)用于企業(yè)的環(huán)境會計體系中。佳能公司是日本首批試點企業(yè)，2005—2006年創(chuàng)造了16億的收益，充分驗證了MFCA方法的有效性。2007年日本向國際標(biāo)準(zhǔn)化機構(gòu)提案，于2011年9月以ISO 14051標(biāo)準(zhǔn)頒布。

我國對于MFCA的應(yīng)用研究起步較晚，到目前為止依然處于理論研究階段。2002年，肖序?qū)FCA引入我國的理論界，將其拓展為資源流成本會計，此后肖序等學(xué)者解釋了MFCA物質(zhì)內(nèi)部損失核算模型，鄧明君等學(xué)者對于MFCA在國外的應(yīng)用與發(fā)展進(jìn)行研究，國內(nèi)學(xué)者歷經(jīng)五年的理論研究，在2007年中國鋁業(yè)委托肖序?qū)FCA進(jìn)行應(yīng)用研究，以貴州分公司作為試點，并取得了顯著的成效。

3 MFCA與中國制造業(yè)傳統(tǒng)成本會計比較

3.1 中國制造業(yè)傳統(tǒng)成本會計的缺陷

經(jīng)濟(jì)層面：第一，傳統(tǒng)成本會計是按用途分類，將成本分為生產(chǎn)成本和期間費用，將產(chǎn)品在制造過程中發(fā)生的全部資源耗費計入產(chǎn)品成本。第二，傳統(tǒng)成本核算方法經(jīng)過以上成本現(xiàn)狀的分析可以得出，在分配各項成本時采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，如在制造成本法中以產(chǎn)品為成本核算對象，對其進(jìn)行歸集和分配，在責(zé)任成本法中，以責(zé)任中心為成本核算對象進(jìn)行歸集和分配。因為使用單一的成本分配標(biāo)準(zhǔn)，所以具有較大的缺陷。

價值層面：39%的材料價值被包含在產(chǎn)品中，其余的61%的材料價值最后變成企業(yè)產(chǎn)生的廢物，而這些廢物有需要花費成本進(jìn)行處理，形成清潔成本。

環(huán)保層面：傳統(tǒng)成本核算方法的產(chǎn)品成本包含廢棄物成本，導(dǎo)致產(chǎn)品成本的模糊性，最終被消費者承擔(dān)了這些廢棄物的成本，這導(dǎo)致傳統(tǒng)成本無法為企業(yè)提供環(huán)境損害的信息，無法通過最終的成本數(shù)據(jù)來發(fā)現(xiàn)降低環(huán)境負(fù)擔(dān)的主要環(huán)節(jié)的信息。

3.2 物料流成本會計核算的優(yōu)勢

從關(guān)注對象方面，傳統(tǒng)成本會計只關(guān)注在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的資金運作，而MFCA關(guān)注的是企業(yè)的物質(zhì)流動與成本循環(huán)。從獲取信息方面，MFCA不僅獲取傳統(tǒng)正常的財務(wù)信息外，還需要獲取物質(zhì)實物流量及成本、環(huán)境與生態(tài)損害成本等環(huán)境成本信息。從會計環(huán)境角度，MFCA以資源節(jié)約型、環(huán)境友好型為特征的社會和以低碳經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)為核心的可持續(xù)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，所以MFCA以企業(yè)消耗和使用的不可再生源、可再生資源、傳統(tǒng)能源、新型能源等物質(zhì)流動與成本循環(huán)為對象，包括物質(zhì)的輸入、輸出、回收、循環(huán)再利用等過程。MFCA可以使資源可視化，在其核算過程中，原材料最終轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品和廢物，產(chǎn)成品的成本可以直接計算出，廢物可以通過原材料產(chǎn)成品得出其耗費的成本，從而使資源可視化，而傳統(tǒng)成本會計的核算不能做到這一點，它將廢物的成本全部計入產(chǎn)成品中，不能使自愿的流轉(zhuǎn)可視化。MFCA提供資源損失信息，它將損失從產(chǎn)成品中抽離出來，計算每一個物量中心產(chǎn)成品與損耗部分的比率，得出分配率，將成本在這兩者中進(jìn)行分配。MFCA既提高了經(jīng)濟(jì)利潤又承擔(dān)了社會責(zé)任，通過控制成本提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤，通過對廢物的處理和再利用降低環(huán)境的負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)循環(huán)利用，承擔(dān)了保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任。

4 我國實施MFCA的必要性

4.1 “中國制造2025”的提出

“中國制造2025”是我國政府實施制造業(yè)強國戰(zhàn)略第一個十年計劃行動綱領(lǐng)，是在國際產(chǎn)業(yè)新變革的形勢下，為全面提高我國制造業(yè)發(fā)展水平和質(zhì)量做出的重大計劃。其目的是改變我國制造業(yè)大而不強的局面?！爸袊圃?025”綱領(lǐng)指出“創(chuàng)新驅(qū)動、質(zhì)量為先、綠色發(fā)展、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、人才為本”。為保障“中國制造2025”的順利實施，我國政府向世界宣布的環(huán)境目標(biāo)是：到2020年單位GDP排放的二氧化碳降低到40%～50%，清潔能源消耗占比達(dá)到15%;到2025年，我國制造業(yè)實現(xiàn)綠色發(fā)展模式，主要工業(yè)產(chǎn)品資源單位耗費在世界上處于先進(jìn)水平，基本建立綠色制造體系。

4.2 MFCA的應(yīng)用保證“中國制造2025”實現(xiàn)

“中國制造2025”需要貫徹落實綠色發(fā)展戰(zhàn)略，而傳統(tǒng)成本會計的核算方法顯然不能滿足現(xiàn)今企業(yè)的發(fā)展需求，而MFCA改善了傳統(tǒng)成本會計的缺陷與不足，使殘余的廢物可視化，可促使企業(yè)降低廢棄物的成本，減少污染物的排放，進(jìn)而減輕環(huán)境的負(fù)擔(dān)，有利于實現(xiàn)我國環(huán)境目標(biāo)，符合“中國制造2025”的綱領(lǐng)性計劃。因此，“中國制造2025”的提出為MFCA在我國的應(yīng)用與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，MFCA的應(yīng)用可促進(jìn)“中國制造2025”的實現(xiàn)。

5 MFCA實施策略

5.1 傳統(tǒng)成本會計與MFCA相結(jié)合

MFCA屬于管理會計范疇，MFCA要以傳統(tǒng)成本會計的核算為基礎(chǔ)，要利用傳統(tǒng)成本會計核算相關(guān)數(shù)據(jù)，需與傳統(tǒng)成本會計相融合，利用其核算基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)成本的分析。首先，對傳統(tǒng)成本會計核算信息和數(shù)據(jù)的拓展，滿足MFCA系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的需求。其次，利用傳統(tǒng)成本會計計算程序與方法，構(gòu)建MFCA自身獨特的核算體系模型。最后，應(yīng)用相關(guān)技術(shù)模型對核算結(jié)果、信息披露和報告進(jìn)行分析，以此作為優(yōu)化的依據(jù)。

5.2 企業(yè)內(nèi)部積極改進(jìn)和配合

根據(jù)國家“中國制造2025”的提出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整內(nèi)部核算措施，應(yīng)用更先進(jìn)、更節(jié)約成本的核算生產(chǎn)方式，將MFCA應(yīng)用在企業(yè)整體運作之中。向內(nèi)部員工傳遞相關(guān)思想，進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，使其能更好地在企業(yè)內(nèi)部實施。如果遇到實質(zhì)性的問題，企業(yè)內(nèi)部的員工以及領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該積極改正，為企業(yè)更好的發(fā)展，共同實施措施進(jìn)行解決。

5.3 國家的引導(dǎo)與支持

我國政府應(yīng)提出關(guān)于MFCA相關(guān)實施政策，在實施“中國制造2025”時明確了我國制造業(yè)現(xiàn)狀，依據(jù)現(xiàn)狀實施相關(guān)措施，利用MFCA的優(yōu)點，將其應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)的成本核算體系中，制定相關(guān)政策，頒布相關(guān)條例和實施方案，政府與企業(yè)共同努力，將MFCA應(yīng)用在企業(yè)的成本核算體系中，減少企業(yè)的廢棄資源成本，降低環(huán)境負(fù)擔(dān)，更有利于完成我國制定的目標(biāo)和國家相關(guān)政策。

6 結(jié) 論

綜上所述，實施MFCA有著深刻的現(xiàn)實意義，應(yīng)及早構(gòu)建MFCA核算體系，在關(guān)注各種資源投入、獲取信息、會計目標(biāo)和范圍等方面對傳統(tǒng)成本會計進(jìn)行創(chuàng)新。MFCA作為一種新型環(huán)境管理會計方法，既可以減少企業(yè)的成本，又可以減輕我國環(huán)境負(fù)荷，以保證“中國制造業(yè)2025”戰(zhàn)略的實現(xiàn)，以推動我國生態(tài)文明建設(shè)總體戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

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[基金項目]本研究為遼寧省自然科學(xué)基金（項目編號：20180550935）和遼寧省社科規(guī)劃基金（項目編號：L17BJY012）的階段性成果。

[作者簡介]焦春雨（1997—），女，河北承德人，遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)本科生，研究方向：環(huán)境會計;張本越（1964—），男，遼寧大連人，遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，經(jīng)營學(xué)博士，研究方向：環(huán)境會計和企業(yè)社會責(zé)任會計。