PPP模式下的社會(huì)資本方涉稅問(wèn)題研析

吳娟

摘要：政府和社會(huì)資本合作（PPP模式）項(xiàng)目具有投融資額度大、涉及參與主體多、全壽命周期長(zhǎng)等特點(diǎn)。該模式上世紀(jì)八十年代出現(xiàn)在英國(guó)，2010年引入中國(guó)，近幾年才大量推廣實(shí)踐，國(guó)內(nèi)并沒(méi)有針對(duì)PPP模式形成統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)，也未對(duì)涉稅問(wèn)題給出一個(gè)明確且清晰的規(guī)定。本文結(jié)合具體案例，以社會(huì)資本方的定位，對(duì)PPP項(xiàng)目全周期的涉稅情況進(jìn)行細(xì)致的分析，通過(guò)縝密的梳理得出PPP交易事項(xiàng)中的涉稅事項(xiàng)，并提出應(yīng)對(duì)的管理建議。

關(guān)鍵詞：PPP模式 ?社會(huì)資本方 ?涉稅問(wèn)題 ?專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼

由于PPP項(xiàng)目的特殊性，投融資金額較大，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，全周期較長(zhǎng)，關(guān)系協(xié)調(diào)難度大，要想良好的管控PPP項(xiàng)目，降低稅負(fù)，合理規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)并非易事。筆者以社會(huì)資本方角度，通過(guò)具體實(shí)務(wù)案例，用全周期法來(lái)對(duì)包含建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期的全過(guò)程涉稅事項(xiàng)進(jìn)行解析，并提出了相對(duì)有效的研究結(jié)論。

一、案例基本概況

某城鄉(xiāng)一體化智能交通PPP項(xiàng)目，總投資16.4億元，為國(guó)家示范庫(kù)項(xiàng)目，具體包括城鄉(xiāng)交通一體化、城區(qū)社會(huì)停車場(chǎng)、城鄉(xiāng)公交一體化和城鄉(xiāng)物流智能化等四個(gè)子項(xiàng)。其中城鄉(xiāng)交通一體化子項(xiàng)建安費(fèi)約11.2億元，主要為4條國(guó)省道干線公路。社會(huì)資本方出資比例為90%，負(fù)責(zé)組建SPV公司，聯(lián)合體中標(biāo)，其中一方具有相應(yīng)施工資質(zhì)，直接承擔(dān)施工任務(wù);社會(huì)資本方通過(guò)使用者付費(fèi)和甲方支付的可行性缺口補(bǔ)助收回投資并獲取合理的投資回報(bào)。

二、PPP項(xiàng)目各階段涉稅問(wèn)題解析

（一）投標(biāo)階段

通常而言，在投標(biāo)階段社會(huì)資本方會(huì)對(duì)項(xiàng)目中涉稅稅種、稅目、稅率以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策有所了解，根據(jù)PPP項(xiàng)目的組織實(shí)施類型，區(qū)分是BOT、TOT還是DBOT，分析具體的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅在投資金額以及經(jīng)營(yíng)收入等項(xiàng)目中的基本情況，測(cè)算出社會(huì)資本方在投標(biāo)時(shí)的稅收成本，并為報(bào)價(jià)提供稅負(fù)估算，建立起對(duì)應(yīng)的投資測(cè)算模型，判斷項(xiàng)目的可行概率。

如前所述，由于模式的特點(diǎn)，目前仍很少有特別或直接針對(duì)PPP項(xiàng)目的增值稅、企業(yè)所得稅等稅收政策。要將一般性的原則應(yīng)用到錯(cuò)綜復(fù)雜的PPP結(jié)構(gòu)中是頗具挑戰(zhàn)的。即使再有經(jīng)驗(yàn)的咨詢機(jī)構(gòu)和實(shí)施機(jī)構(gòu)，招標(biāo)文件中對(duì)相關(guān)涉稅條款不同于國(guó)內(nèi)成熟的其他工程招標(biāo)，界定并不明確或不清晰，PPP交易的相關(guān)主體對(duì)該模式的認(rèn)知差異較大。社會(huì)資本方在招標(biāo)答疑和投標(biāo)文件編制中，可利用這一特點(diǎn)，在不降低中標(biāo)機(jī)率的前提下，涉稅方面盡可能提出有利己方后續(xù)談判、補(bǔ)充商洽的空間，爭(zhēng)取利益最大化。

（二）商業(yè)談判階段

商業(yè)談判階段是PPP項(xiàng)目的第二個(gè)階段，雙方的談判方向以及談判重心也各不相同，社會(huì)資本方關(guān)注的是稅收的承擔(dān)主體，這決定了在利潤(rùn)獲取中資本方能否享受到對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠。如果談判不明確，承擔(dān)主體不清晰，后期經(jīng)營(yíng)稅務(wù)成本就存在模糊地帶，社會(huì)資本方也沒(méi)法確保估算的準(zhǔn)確性。

商業(yè)談判階段的另一個(gè)問(wèn)題來(lái)自項(xiàng)目的股權(quán)架構(gòu)，如果項(xiàng)目的股權(quán)架構(gòu)不同，那么在項(xiàng)目后期運(yùn)營(yíng)的所得稅上也會(huì)發(fā)生變化。以作者參與的案例，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)為政府授權(quán)的交通運(yùn)輸局，負(fù)責(zé)招標(biāo)事宜并簽訂PPP合同，政府出資方出資10%參與設(shè)立SPV公司。顯而易見(jiàn)，該P(yáng)PP項(xiàng)目中是有政府方參股的，而如果政府方放棄該項(xiàng)目的利潤(rùn)分紅，公司就需要將這一部分寫入章程中，否則根據(jù)《公司法》同股同權(quán)的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)原則，沒(méi)有對(duì)政府放棄利潤(rùn)分紅進(jìn)行說(shuō)明，SPV公司就無(wú)法享受所得稅的免稅政策。

（三）建設(shè)階段

在PPP項(xiàng)目的建設(shè)階段，施工建設(shè)、征地拆遷主要涉及到增值稅、耕地占用稅，這兩種稅的納稅方式會(huì)對(duì)SPV的成本和稅額抵扣產(chǎn)生直接的影響。比如總承包方的計(jì)稅方式，項(xiàng)目公司要對(duì)此展開(kāi)稅負(fù)測(cè)算，確保能在進(jìn)項(xiàng)稅上實(shí)現(xiàn)應(yīng)抵盡抵，如此才能保障企業(yè)利益的最大化。

在用地涉稅上，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)方向和稅率標(biāo)準(zhǔn)有很深的關(guān)系，如上文提及的PPP項(xiàng)目屬于交通項(xiàng)目，SPV在開(kāi)發(fā)過(guò)程中可以依照耕地占用稅稅收優(yōu)惠規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)2元/m的繳稅標(biāo)準(zhǔn)。而如果耕地本身只是臨時(shí)占用，使用時(shí)長(zhǎng)在兩年以內(nèi)，那么項(xiàng)目公司還能以先征后退的形式進(jìn)一步縮減自己在稅收上的資金支出，節(jié)約成本。

在建設(shè)過(guò)程中，征地拆遷費(fèi)用無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，項(xiàng)目公司增值稅無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，需要全額繳納增值稅。如平臺(tái)公司代項(xiàng)目公司實(shí)施征地拆遷，項(xiàng)目公司向平臺(tái)公司支付費(fèi)用，平臺(tái)公司向項(xiàng)目公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，可以理解為平臺(tái)公司代理拆遷的行為，按收取全部?jī)r(jià)款扣除支付的拆遷和征地費(fèi)用后的余額，按代理業(yè)務(wù)6%繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，往往在合同中明確，征拆費(fèi)用進(jìn)入項(xiàng)目總投，征拆標(biāo)準(zhǔn)由政府方認(rèn)定，SPV公司將征拆費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入政府的征拆機(jī)構(gòu)，機(jī)構(gòu)開(kāi)具非稅收入票據(jù)。該部分費(fèi)用額度，在可行性缺口補(bǔ)貼收回投資計(jì)算時(shí)應(yīng)同樣計(jì)入不征稅收入，從收入總額中進(jìn)行減除。

（四）運(yùn)營(yíng)及移交階段

項(xiàng)目公司進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。運(yùn)營(yíng)期經(jīng)營(yíng)成本普遍不高，項(xiàng)目公司往往形成較多的稅前利潤(rùn)，根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，稅前利潤(rùn)須上繳25%的企業(yè)所得稅，且稅后利潤(rùn)須按股權(quán)比例實(shí)施分紅。如何做好整體利潤(rùn)的稅收籌劃并利用好企業(yè)所得稅三免三減半的優(yōu)惠政策，成為減低項(xiàng)目整體稅負(fù)的重點(diǎn)工作。

在文中案例合同談判中提出，當(dāng)期滿之后，項(xiàng)目公司需要將項(xiàng)目設(shè)施無(wú)償移交實(shí)施機(jī)構(gòu)，即在經(jīng)營(yíng)權(quán)到期后，由于交通設(shè)施的權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)均已攤銷、折舊完成，那么這種無(wú)償移交行為應(yīng)當(dāng)和銷售行為進(jìn)行區(qū)分，稅收機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)為此繳納增值稅或者企業(yè)所得稅。而如果移交是有償行為，根據(jù)資產(chǎn)和賬面原值，SPV需要對(duì)收入部分按照適用稅率繳納對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》指出，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。但對(duì)于地方政府具有付費(fèi)責(zé)任的PPP項(xiàng)目增值稅處理沒(méi)有明確規(guī)定，合同條款也沒(méi)有明確界定。目前該項(xiàng)目正處于執(zhí)行階段的建設(shè)期，社會(huì)資本方對(duì)于這一問(wèn)題，主要通過(guò)以下法規(guī)政策和實(shí)施機(jī)構(gòu)進(jìn)行補(bǔ)充洽談。

基于上述涉稅法規(guī)政策，社會(huì)資本方堅(jiān)持認(rèn)為該部分國(guó)省道專項(xiàng)補(bǔ)貼收入不應(yīng)繳稅，從而較大幅度降低企業(yè)稅負(fù)。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上，如果社會(huì)資本方要在PPP項(xiàng)目中減少稅費(fèi)支出，獲得最大利潤(rùn)，在項(xiàng)目四個(gè)階段和期間的各個(gè)環(huán)節(jié)，都需要對(duì)稅收因素進(jìn)行充分的考慮，注意稅收政策的明確，與稅收機(jī)關(guān)的涉稅問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的溝通，合理策劃PPP項(xiàng)目的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，保障PPP模式的利潤(rùn)最大化的同時(shí)，有效避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)政府及社會(huì)資本方的利益共享。

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