權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的拓展

李永鵬 戴凡

【摘 要】政府績(jī)效管理作為政府管理創(chuàng)新的重要手段，能夠顯著地降低民眾獲取政府會(huì)計(jì)信息的成本。因此，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是財(cái)務(wù)績(jī)效導(dǎo)向的政府綜合財(cái)務(wù)改革的內(nèi)在要求。從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告本身的內(nèi)涵來(lái)看，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)告邊界進(jìn)行了拓展，是從“管理型”向“服務(wù)型”政府轉(zhuǎn)變的必然路徑。

【Abstract】As an important means of government management innovation， government performance management can significantly reduce the cost of public access to government accounting information. Therefore， the establishment of government financial report system based on accrual basis is the inherent requirement of comprehensive financial reform of government guided by financial performance. From the perspective of the connotation of the government's comprehensive financial report itself， it is an inevitable way to transform the "management-oriented" to "service-oriented" government by expanding the accounting objectives and functions， the content of accounting information and the boundary of accounting report.

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府財(cái)務(wù)報(bào)告;拓展

【Keywords】accrual basis; government financial report; expansion

【中圖分類(lèi)號(hào)】F810.6? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2019）08-0059-03

1 問(wèn)題的提出

20世紀(jì)70年代，在西方國(guó)家興起的新公共管理運(yùn)動(dòng)是將企業(yè)的管理方法嵌入政府管理當(dāng)中，政府績(jī)效管理具有導(dǎo)向性目標(biāo)，與此相適應(yīng)的是轟轟烈烈的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革。它以提高政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量為目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的關(guān)鍵微觀基礎(chǔ)。新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)質(zhì)是以“顧客”為導(dǎo)向，以政府投入和產(chǎn)出的核算為基礎(chǔ)，從而全面考核政府受托責(zé)任的解除情況。黨的十八大、十九大報(bào)告指出，要全面建立服務(wù)型政府，提升人們的獲得感，政府績(jī)效管理是重要的手段。而精確的政府績(jī)效管理需要精確的政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為微觀基礎(chǔ)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算由于不能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用準(zhǔn)確配比，對(duì)潛在的負(fù)債信息不能予以反映，從而使大量的隱性債務(wù)游離于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，由此產(chǎn)生巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。由于缺乏以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的微觀基礎(chǔ)，隨著政府與企業(yè)之間的合作日益頻繁，信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的透明度、準(zhǔn)確性和有效性的要求也愈加迫切，所以政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)變是對(duì)自身的要求，也是信息使用者的需求。

為了與創(chuàng)建“服務(wù)型”政府相配合，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的步伐也在加快。2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)施意見(jiàn)》，2015年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。很顯然，政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的初衷就是要提升政府會(huì)計(jì)信息的決策有用性，加強(qiáng)對(duì)政府活動(dòng)項(xiàng)目運(yùn)行所需要成本的核算，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)節(jié)省行政成本，提升行政效率的目標(biāo)，完成政府行政行為從“效率”向“效果”的根本性轉(zhuǎn)變。在此背景下，根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革的路徑展開(kāi)分析，從而對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)告邊界進(jìn)行理論構(gòu)建并加以拓展。

2 政府會(huì)計(jì)研究述評(píng)

2.1 政府會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建研究

政府會(huì)計(jì)是公共財(cái)政管理的組成部分，同時(shí)，也是政府開(kāi)展公共治理活動(dòng)的基礎(chǔ)。在中國(guó)情景治理之下，需要完善的政府治理信息框架披露體系[1]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行、效果是相關(guān)利益群體反復(fù)博弈的結(jié)果，反映了一定的利益取向[2]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革步驟可以采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行，應(yīng)該先做好頂層設(shè)計(jì)，然后自上而下、中央強(qiáng)制，但是在此基礎(chǔ)上可以多步驟、漸進(jìn)地分批展開(kāi)[3]。劉子怡認(rèn)為在中國(guó)情境下，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行從治理角度上可以采取層級(jí)性治理和多屬性治理方法，來(lái)解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中遇到的難題[4]。此外，國(guó)家治理需要政府會(huì)計(jì)的改革作為基石，政府會(huì)計(jì)的改革需要先完善會(huì)計(jì)理論框架和政府會(huì)計(jì)體系，從而對(duì)國(guó)家治理產(chǎn)生推動(dòng)作用。

2.2 政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)研究

針對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，政府會(huì)計(jì)對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引進(jìn)也是大勢(shì)所趨。有關(guān)學(xué)者表示，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革已然取得了一些成效，但是改革還處在繼續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，依然面臨許多新挑戰(zhàn)[5]。隨著社會(huì)公眾民主意識(shí)的增強(qiáng)，大家對(duì)政府受托責(zé)任的要求越來(lái)越高，政府會(huì)計(jì)的改革是必然的[6]。當(dāng)然，政府會(huì)計(jì)改革是要和經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的，也要和預(yù)算管理相互協(xié)調(diào)[7]?？?jī)效評(píng)價(jià)是對(duì)政府資源的獲取和利用能力的評(píng)定，在收付實(shí)現(xiàn)制下，這一要求還難以滿(mǎn)足，政府會(huì)計(jì)改革也會(huì)促進(jìn)政府績(jī)效管理水平的提升[8]。

2.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制改革步驟的問(wèn)題研究

以傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度存在缺陷，政府會(huì)計(jì)體系的各組成部分銜接性弱，財(cái)政赤字和政府債務(wù)不能得到清楚的反映[9]。學(xué)者任剛認(rèn)為，我國(guó)政府應(yīng)采用循序漸進(jìn)的改革方式，在改進(jìn)收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，謹(jǐn)慎地引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制[10]。建立一個(gè)有效的地方政府負(fù)債信息披露系統(tǒng)要從兩方面入手，一方面，制定簡(jiǎn)潔且可操作性強(qiáng)的政府會(huì)計(jì)債務(wù)核算方法，另一方面，推動(dòng)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革[11]。

通過(guò)研究西方一些國(guó)家的改革歷程我們可以看到，人們所說(shuō)的政府會(huì)計(jì)改革并不僅僅是簡(jiǎn)單地使用新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，也就是權(quán)責(zé)發(fā)生制直接替代收付實(shí)現(xiàn)制，而是在原基礎(chǔ)上，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)[12]。學(xué)者陳立齊、萬(wàn)敏都表示，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制必須是滿(mǎn)足中國(guó)需要的，此前西方國(guó)家的案例只能作為改革的借鑒[13-14]。政府會(huì)計(jì)的改革不能脫離其他制度單獨(dú)進(jìn)行，為了使改革達(dá)到預(yù)期效果，還要注意其他制度改革的安排[15]。

3 現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在問(wèn)題的分析

3.1 政府會(huì)計(jì)體系的核算基礎(chǔ)對(duì)防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)形成掣肘

我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)，其中預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但是還處在試編階段。這種“雙軌”制并存的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的弊端顯而易見(jiàn)：

①對(duì)于跨年度的資金不能及時(shí)反映，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生了尚未支付的部分資金游離于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金的結(jié)余，也放大資產(chǎn)抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)功能，對(duì)潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)無(wú)能為力。

②會(huì)造成經(jīng)常性支出和資本性支出的混淆，管理者對(duì)這些資本金沒(méi)辦法有效管控。

③對(duì)政府隱性負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債不能明確揭示。政府隱性債務(wù)長(zhǎng)期處于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，累積的風(fēng)險(xiǎn)就像水下的冰山，其危險(xiǎn)性不言自明。因此，如何找到一種恰當(dāng)?shù)耐緩?，將政府的資產(chǎn)和負(fù)債予以完整披露，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的終極目標(biāo)。

3.2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告難以滿(mǎn)足政府財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需求

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作為大多數(shù)信息使用者了解政府資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和財(cái)政績(jī)效情況的主要途徑，政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)也是如此。這就要求政府會(huì)計(jì)報(bào)告能夠真實(shí)反映政府現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況以及內(nèi)部運(yùn)營(yíng)情況，滿(mǎn)足群眾信息使用要求，完成受托責(zé)任。

以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是完成財(cái)政預(yù)算計(jì)劃以體現(xiàn)政府執(zhí)行力，而政府行政成本并不是政府優(yōu)先考慮的問(wèn)題，在政府擁有壟斷優(yōu)勢(shì)的情況下，政府的行政成本就有可能成為權(quán)力尋租的“黑箱”。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，在此情況下所編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是很難幫助信息使用者來(lái)判斷政府的成本運(yùn)營(yíng)情況。在政府行政成本難以觀測(cè)，也沒(méi)有比較標(biāo)準(zhǔn)的情況下，政府有可能濫用行政權(quán)力，擴(kuò)大行政支出，從而造成財(cái)政資金的浪費(fèi)。另外，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息也不能如實(shí)地反映政府的投入產(chǎn)出情況，這會(huì)造成政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效和受托責(zé)任不明確，對(duì)于我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的落實(shí)產(chǎn)生不利影響。

3.3 影響政府會(huì)計(jì)信息的透明度

在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單，與預(yù)算和支出沒(méi)有直接關(guān)系的信息會(huì)被排除在政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，呈現(xiàn)出來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告是不完整的。政府的善治包括財(cái)政透明度和社會(huì)監(jiān)督，在提升政府公信力內(nèi)涵的背景下，會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量會(huì)影響社會(huì)公眾對(duì)政府履職情況的判斷，疊加“信息不對(duì)稱(chēng)”，容易產(chǎn)生“逆向選擇”，從而最終損害政府的公信力。

政府會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制的弊端在于盡管可以對(duì)現(xiàn)金的流入流出進(jìn)行核算，對(duì)防止政府財(cái)政赤字有明顯的作用，但一些已經(jīng)發(fā)生尚未支付的負(fù)債不能在當(dāng)期進(jìn)行反映，只有在實(shí)際支付時(shí)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而放大政府資產(chǎn)的負(fù)債承受能力，對(duì)政府非理性的支出起到助推作用。采用收付實(shí)現(xiàn)制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法對(duì)社保基金缺口、國(guó)有企業(yè)潛虧、PPP項(xiàng)目擔(dān)保等隱性債務(wù)進(jìn)行反映，從而累積巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)?？傊?，采用收付實(shí)現(xiàn)制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致政府對(duì)資產(chǎn)負(fù)債情況、收入和支出配比情況的認(rèn)識(shí)不清晰，從而誤導(dǎo)政府決策層，甚至引發(fā)巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。

4 權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)拓展

4.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的拓展

不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位決定了不同的會(huì)計(jì)利益取向。從西方的新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是提高社會(huì)公眾的決策有用性，即以考核政府績(jī)效為手段進(jìn)行。對(duì)于我國(guó)具體的財(cái)務(wù)報(bào)告改革而言，我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是與政府績(jī)效改革目標(biāo)相契合，即為社會(huì)公眾、納稅人、人大代表等提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息。但是在此基礎(chǔ)之上，政府的職能是執(zhí)行政府財(cái)政預(yù)算，落實(shí)國(guó)家發(fā)布的相關(guān)預(yù)算政策，合理分配政府財(cái)政資金。從以上兩點(diǎn)基本要求我們可以看出，政府會(huì)計(jì)要做到兩者同時(shí)執(zhí)行有很大的難度，而且會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)布對(duì)政府職能的展開(kāi)是有決定作用。因此，政府會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)是建立以財(cái)務(wù)績(jī)效導(dǎo)向的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

4.2 會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的拓展

基于社會(huì)公眾獲取政府會(huì)計(jì)信息成本和收益的比較，對(duì)于個(gè)體行為而言，獲取政府會(huì)計(jì)的信息成本往往高過(guò)收益，因此，通過(guò)政府預(yù)算和決算行為捕捉?jīng)Q策有用信息的內(nèi)容范圍較窄;從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)有可能是被整合處理過(guò)的，可能會(huì)過(guò)濾掉一些對(duì)部分單位有用的信息，所以如果僅僅依據(jù)預(yù)算決算報(bào)告是難以客觀評(píng)價(jià)政府職責(zé)履行情況的?；谡谑芡泄芾碇械膹?qiáng)勢(shì)地位，政府會(huì)計(jì)信息推介渠道也比較單一，主要是以政府預(yù)決算報(bào)告的形式在官方平臺(tái)上披露，傳遞給各方政府會(huì)計(jì)信息的使用者。因此，社會(huì)公眾很難快速便捷地知曉政府預(yù)決算執(zhí)行情況，相關(guān)信息的透明度較低。

從國(guó)際視野來(lái)看，諸如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐取得了較好的效果。西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功的政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)在于：政府資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性;政府負(fù)債核算的完備性;政府收入和支出配比的合理性;會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多重性。因此，借鑒西方國(guó)家的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，建議在我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中拓展以下方面的內(nèi)容：①采用較為穩(wěn)妥的計(jì)量方法，將政府隱性債務(wù)嵌入資產(chǎn)負(fù)債表中，從而全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況;②在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇上，宜采取多種計(jì)量屬性相融合的方式，把企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性嵌入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量中;③在政府收入支出表中，全面引入成本分析系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)政府行政成本和收益的合理配比，以全面評(píng)估政府受托履職責(zé)任解除情況。

4.3 政府財(cái)務(wù)報(bào)告邊界的拓展

為了防范化解政府債務(wù)“灰犀?！保瑴?zhǔn)確有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是微觀基礎(chǔ)。在以“人民為中心”的服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型過(guò)程中，以政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息作為溝通委托者和代理者雙方的信息橋梁是政府會(huì)計(jì)必要的改革路徑。在政府績(jī)效評(píng)價(jià)成為有效的政府治理手段的前提下，提出以下建議：①在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入政府財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)，以政府產(chǎn)出效果評(píng)價(jià)倒逼政府加強(qiáng)行政成本管控，從而提升政府履職能力;②在政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，全面披露政府績(jī)效評(píng)價(jià)情況，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及披露評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)人員組成、評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用等相關(guān)情況;③在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中整合《政府投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》《領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》《領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)》等相關(guān)情況作為財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的補(bǔ)充內(nèi)容，從而提升會(huì)計(jì)透明度。

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