關(guān)于改進(jìn)我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算的研究

陳碧蓮

摘 要：隨著現(xiàn)代社會(huì)的生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)模式都發(fā)生巨大的變革，傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算方法愈發(fā)顯得有心無力，無法很好地滿足全面成本管理的信息需求。作業(yè)成本法為此愈發(fā)受到企業(yè)青睞，通過分解各項(xiàng)作業(yè)、分配各項(xiàng)資源，提供更為精準(zhǔn)的成本信息，克服了傳統(tǒng)成本核算方法所引起的成本信息失真問題。另外，作業(yè)成本法通過層層遞進(jìn)，深挖成本產(chǎn)生的根本動(dòng)因，連接成本的前饋控制和反饋控制，尋找出增值作業(yè)，提升企業(yè)作業(yè)效益。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)品成本;作業(yè)成本法;傳統(tǒng)核算方法

一、產(chǎn)品成本核算概述

成本管理理論的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了一共六大階段。一是事后階段，主要是采用實(shí)際成本核算方法，例如分步法。二是事中階段，開始引入計(jì)劃成本核算方法，實(shí)時(shí)發(fā)現(xiàn)成本執(zhí)行情況是否偏離既定標(biāo)準(zhǔn)。三是事前階段，在投產(chǎn)前先進(jìn)行價(jià)值分析，決定是否可行。四是目標(biāo)成本管理階段，在投產(chǎn)前，先設(shè)定目標(biāo)利潤(rùn)，進(jìn)而確定目標(biāo)成本應(yīng)控制在何種范圍之內(nèi)。五是質(zhì)量成本管理階段，旨在強(qiáng)調(diào)把控產(chǎn)品質(zhì)量損失，要求實(shí)現(xiàn)質(zhì)量監(jiān)控。六是戰(zhàn)略成本管理階段，強(qiáng)調(diào)從為長(zhǎng)遠(yuǎn)角度、未來發(fā)展眼光、制度因素來把控成本，深挖成本動(dòng)因。

與此相適應(yīng)，產(chǎn)品成本核算方法，經(jīng)歷了傳統(tǒng)的實(shí)際成本法，再到計(jì)劃成本法，以及現(xiàn)代先進(jìn)的作業(yè)成本法。

傳統(tǒng)的實(shí)際成本法，如果依據(jù)成本核算對(duì)象進(jìn)行分類，又可分為品種法、分批法和分步法三種。所謂品種法，是指依據(jù)所產(chǎn)物品的類別，分別核算成本，適用于多品種、單步驟的產(chǎn)品。所謂分批法，是指每一次客戶下的訂單作為一個(gè)批次，以訂單批次作為核算單元。所謂分步法，是指根據(jù)生產(chǎn)步驟來分配生產(chǎn)成本，適用于步驟多、產(chǎn)量大的情形。

計(jì)劃成本法下，重點(diǎn)是設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，并時(shí)刻關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的情況，是否超標(biāo)，以及是何種原因引起超標(biāo)情況。

在傳統(tǒng)的成本核算方法下，間接費(fèi)用的分配顯得簡(jiǎn)單粗糙，特別是在現(xiàn)代生產(chǎn)工藝下，間接費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比例越來越重，傳統(tǒng)核算方法下的誤差，稱得上是失之毫米謬之千里，不利于企業(yè)優(yōu)化成本管理。

上世紀(jì)70年代，因現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)核算需要，Staubus開始啟動(dòng)作業(yè)成本方面的研究。而后，Coopert站在戰(zhàn)略成本管理層面，再次提出該種計(jì)算方法。但這并非終結(jié)，Ostrenga又提出了全面成本管理理念，提倡全員、全面、全過程管理成本，再次涌起了研究熱潮。在作業(yè)成本法下，能夠真實(shí)精準(zhǔn)地反映出產(chǎn)品成本信息，并且識(shí)別出增值作業(yè)，提升企業(yè)作業(yè)效益。

二、我國產(chǎn)品成本核算現(xiàn)狀

目前，關(guān)于產(chǎn)品成本，我國大多數(shù)企業(yè)沿用的依然是傳統(tǒng)的核算模式，尚有提升空間。例如，對(duì)間接費(fèi)用的分配，仍沉迷于陳舊的標(biāo)準(zhǔn)中，僅僅以產(chǎn)量、機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)等僵硬的單一標(biāo)準(zhǔn)為核算基礎(chǔ)。

我國產(chǎn)品成本核算的不足之處主要體現(xiàn)在：成本核算理論研究較為落后，缺乏全面性、創(chuàng)新性，不能很好地運(yùn)用于實(shí)踐中，提高實(shí)踐水平，成本核算失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重。另外，在實(shí)踐執(zhí)行過程中，企業(yè)不足夠重視成本核算，應(yīng)付了事，缺乏專業(yè)高技能的成本核算專員，核算方式古老且僵硬，核算結(jié)果不盡如人意，跟不上時(shí)代發(fā)展需要，尚未構(gòu)建出完整細(xì)致的全鏈條、全方面核算體系。

三、作業(yè)成本法的優(yōu)越性

中國學(xué)術(shù)界自1984年將作業(yè)成本法引入國內(nèi)，宛如打開新視窗，研究得如火如荼。但是，迄今為止，奈何大部分熱浪仍停留在理論研究，實(shí)務(wù)中運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)少之又少。

眾所周知，產(chǎn)品消耗的資源可分為兩類，一類是簡(jiǎn)單的直接費(fèi)用，毫無疑問直接納入某產(chǎn)品成本;另一類則較為復(fù)雜，是間接費(fèi)用，可根據(jù)資源動(dòng)因，將資源金額分配到具體作業(yè)中，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)金額分配到具體的產(chǎn)品中。在這之前，首先得全面分析企業(yè)全過程的生產(chǎn)流程，將其拆分成一個(gè)個(gè)具體的單項(xiàng)作業(yè)，形成龐大的作業(yè)庫，并逐一尋找出相應(yīng)的動(dòng)因。其次是建立資源庫，匯集所消耗的資源類型及金額，并匹配出相適應(yīng)的動(dòng)因。

較傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法具有以下幾方面的優(yōu)越性：一是作業(yè)成本法的應(yīng)用范疇更為全面。作業(yè)成本法要求核算的是作業(yè)的全過程、消耗的所有資源，將生產(chǎn)的全過程分解為各項(xiàng)具體作業(yè)，將耗用的資源一一歸類，核算范圍囊括所有方面。作業(yè)成本法下，不再是以往簡(jiǎn)單的事后核算或事中控制，而是實(shí)行事前、中、后全方位、多維度的全面成本管理。

二是作業(yè)成本法下能夠更好地識(shí)別出企業(yè)關(guān)鍵價(jià)值鏈。在作業(yè)的概念下，從采購到銷售，從質(zhì)量監(jiān)控到售后服務(wù)，整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條被拆分成多項(xiàng)繁雜的具體作業(yè)，成本核算細(xì)化到每一項(xiàng)作業(yè)，每項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)了哪項(xiàng)資源，又對(duì)應(yīng)著哪類產(chǎn)品。每種產(chǎn)品的關(guān)鍵作業(yè)是哪幾項(xiàng)，哪些作業(yè)是增值項(xiàng)目，哪些是非增值項(xiàng)目，從而識(shí)別出關(guān)鍵價(jià)值作業(yè)。

三是作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用的分配誤差被降到最低。產(chǎn)量或工時(shí)等傳統(tǒng)方式下的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，顯得僵硬固化，不再適用于現(xiàn)代生產(chǎn)要求。在現(xiàn)代工藝下，間接費(fèi)用占比越來越重，作業(yè)成本法可以通過作業(yè)、資源的概念，更加精準(zhǔn)地將間接費(fèi)用分配到合適的產(chǎn)品中。

較傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法下對(duì)績(jī)效考核更為清晰可靠。在傳統(tǒng)方式下，對(duì)相關(guān)人員的績(jī)效考核，只要運(yùn)用的是財(cái)務(wù)指標(biāo)，很少涉及非財(cái)務(wù)指標(biāo)。而在作業(yè)成本法下，通過區(qū)分各項(xiàng)作業(yè)，獨(dú)立核算各項(xiàng)作業(yè)，能夠更好地厘清各方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

四、作業(yè)成本法核算舉例

以M生產(chǎn)企業(yè)為例，假設(shè)其運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。

首先，需要將生產(chǎn)鏈條劃分為數(shù)項(xiàng)作業(yè)，并且可以根據(jù)劃分的細(xì)致程度不同，將其分為作業(yè)大項(xiàng)、作業(yè)中項(xiàng)、作業(yè)小項(xiàng)，并分析其作業(yè)動(dòng)因。例如，M企業(yè)的業(yè)務(wù)鏈條包括原材料采購、生產(chǎn)、質(zhì)量檢測(cè)、倉儲(chǔ)、營(yíng)銷、發(fā)運(yùn)、售后服務(wù)等作業(yè)大項(xiàng)。其中，原材料采購又可以進(jìn)一步細(xì)分為處理請(qǐng)購單、確定供應(yīng)商、驗(yàn)收入庫等作業(yè)中項(xiàng)。而處理請(qǐng)購單又可以再進(jìn)一步繼續(xù)細(xì)分，包括進(jìn)入采購管理系統(tǒng)、下載請(qǐng)購單、分解請(qǐng)購單、維護(hù)請(qǐng)購單等作業(yè)小項(xiàng)。對(duì)于下載請(qǐng)購單作業(yè)而言，其作業(yè)動(dòng)因是下載的次數(shù)。

其次，需要將各項(xiàng)具體的作業(yè)與所消耗的資源建立聯(lián)系，逐一對(duì)應(yīng)，并分析是何種資源動(dòng)因。例如，下載請(qǐng)購單作業(yè)所對(duì)應(yīng)的是操作員薪酬。而對(duì)于操作員薪酬而言，其資源動(dòng)因是所耗用的時(shí)間。

再者，計(jì)算出各個(gè)動(dòng)因分配率，并分配作業(yè)成本。例如，計(jì)算出操作員在各項(xiàng)作業(yè)上所耗費(fèi)時(shí)長(zhǎng)的比例，該比例就是分配率。再將其薪酬金額乘以該項(xiàng)比例，就得出了各項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的該項(xiàng)資源金額。

最后，匯總算出產(chǎn)品成本。例如，M企業(yè)的采購訂單成本，除了直接成本外，還得加上通過上述的作業(yè)成本法核算出來的間接費(fèi)用。上述作業(yè)總成本即為各項(xiàng)單作業(yè)的金額之和。

五、運(yùn)用作業(yè)成本法的限制

雖然作業(yè)成本法具有顯著的優(yōu)越性，但是企業(yè)在運(yùn)用過程中，也有一些要求和限制。例如，運(yùn)用作業(yè)成本法是一項(xiàng)大工程，在此之前需要建立好數(shù)據(jù)庫，注重原始數(shù)據(jù)的采集，提高企業(yè)信息化的程度。

另外，作業(yè)成本法分解作業(yè)項(xiàng)目并非越細(xì)越精確越好，而是要講究成本效益原則，考慮成本動(dòng)因準(zhǔn)確性與所耗費(fèi)代價(jià)之間的平衡，選擇相對(duì)合理、可行性較強(qiáng)的作業(yè)動(dòng)因。

再者，資源動(dòng)因及其分配率并非一成不變，當(dāng)生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)模式等發(fā)生變化時(shí)，資源動(dòng)因種類及其分配率都可能發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)實(shí)事求是，實(shí)時(shí)更新數(shù)據(jù)庫。

最后，企業(yè)要注重財(cái)務(wù)人才培養(yǎng)，力求財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平能夠匹配作業(yè)成本法的高難度要求。

六、結(jié)論

傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算方法，存在著分配標(biāo)準(zhǔn)不合理、信息失真等問題，并不適用于新時(shí)期現(xiàn)代生產(chǎn)工藝和模式，也不滿足管理者運(yùn)用成本信息進(jìn)行決策的需求?；诖?，建立更為先進(jìn)、完善的成本核算方法，例如作業(yè)成本法，自然顯得十分重要。在搭建作業(yè)成本法核算體系過程中，要求對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行試算，從而發(fā)現(xiàn)缺陷并加以完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]方蓓蓓.作業(yè)成本法在T企業(yè)成本核算中的應(yīng)用研究[D].南京：南京大學(xué)，2016年.

[2]范海寧.作業(yè)成本管理在F公司中的應(yīng)用研究[D].上海：上海交通大學(xué)，2012年.

[3]秦騰，白林，何葉榮.我國中小企業(yè)成本核算研究[J].山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（05）：37-41.