張紅波

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)在小區(qū)開發(fā)建設(shè)過程中，發(fā)生的紅線內(nèi)道路建設(shè)行為，作為小區(qū)基礎(chǔ)建設(shè)的一部分，是達到房屋交付條件的一項必備條件，已為大多數(shù)房企熟知。近年來，為努力改善人民群眾的居住環(huán)境，我國在重視經(jīng)濟建設(shè)與發(fā)展的同時，更加重視民生工程建設(shè)問題。民生工程建設(shè)周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財、物力，引入民間資本勢在必行。小區(qū)紅線外道路建設(shè)作為改善民生的一項重要舉措，現(xiàn)多采取BT模式進行開發(fā)建設(shè)，由于前期可供參考的項目較少，相關(guān)稅收法律、法規(guī)也不夠完善，導(dǎo)致企業(yè)在實際財稅處理方面產(chǎn)生一些困擾。本文站在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)角度，對小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)會計財務(wù)和稅務(wù)處理的異同進行了探析，并結(jié)合實際案例進行了總結(jié)，對于相關(guān)領(lǐng)域科研工作者和同行業(yè)工作人員具有十分重要的參考意義。

關(guān)鍵詞：紅線內(nèi)、外;道路建設(shè);BT模式;會計財務(wù);稅務(wù)處理

一、引言

（一）研究背景

房地產(chǎn)企業(yè)在小區(qū)開發(fā)建設(shè)過程中，發(fā)生的紅線內(nèi)道路建設(shè)行為，作為小區(qū)基礎(chǔ)建設(shè)的一部分，是達到房屋交付條件的一項必備條件，其財稅處理已為大多數(shù)房企所熟知。

近年來，為努力改善人民群眾的居住環(huán)境，我國在重視經(jīng)濟建設(shè)與發(fā)展的同時，更加重視民生工程建設(shè)問題。民生工程建設(shè)周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財、物力，引入民間資本勢在必行。BT模式在開展基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)中，是普遍應(yīng)用的方式。但將BT模式運用于房地產(chǎn)的開發(fā)項目，是我國近年來才逐漸新興起來的，業(yè)務(wù)模式較為新穎。小區(qū)紅線外道路建設(shè)就是一項將BT模式運用于房地產(chǎn)項目的具體實踐。由于前期可供參考的項目較少，相關(guān)稅收法律、法規(guī)也不夠完善，導(dǎo)致企業(yè)在實際財稅處理方面產(chǎn)生一些困擾，亟待解決。

（二）研究的目的和意義

筆者就職于國資委下屬一家房地產(chǎn)開發(fā)集團公司，近年來，遇到的一些拿地項目附有紅線外道路建設(shè)等額外條件。經(jīng)授權(quán)，我公司承擔了該類項目，作為建設(shè)方負責(zé)承建紅線外道路的開發(fā)和建設(shè)，而我全權(quán)負責(zé)該項目的財務(wù)工作。

筆者希望對小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)財稅處理的探討，能解決項目推進過程中的一些實際問題，厘清經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，進行正確的會計核算和稅務(wù)處理，合理有效的預(yù)防和降低企業(yè)涉稅風(fēng)險，實現(xiàn)項目整體效益最大化，提升企業(yè)競爭力;其次，通過對實際問題的分析和解決方法的總結(jié)，提升企業(yè)整體財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平;最后，希望通過這次對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)財稅處理研究和總結(jié)，拋磚引玉，提供一些有益幫助，為我國財稅體系的更加完善略盡綿薄之力。

二、紅線內(nèi)道路建設(shè)的財稅處理

小區(qū)紅線內(nèi)、外的定義：小區(qū)紅線，即政府規(guī)劃部門審批通過的小區(qū)用地控制線，控制線范圍之內(nèi)稱紅線內(nèi)，之外即紅線外。

小區(qū)用地規(guī)范控制線之內(nèi)，即紅線內(nèi)的道路建設(shè)，作為住房小區(qū)“七通一平”（道路通、自來水通、電通、排水通、排洪通、電訊通、煤氣管通及平整土地）的重要組成部分，是現(xiàn)代城市化最基本必須具備的條件，是造就優(yōu)美小區(qū)環(huán)境的基礎(chǔ)，是達到房屋交付可使用狀態(tài)的必備條件。

會計處理：按《國稅發(fā)2009年31號文件》規(guī)定，道路建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，計入“開發(fā)成本/基礎(chǔ)設(shè)施費/道路建設(shè)”科目歸集。后期一般與“開發(fā)成本/前期工程費”、“開發(fā)成本/建安工程費”一起，按各區(qū)（期）建筑面積的比例分配到對應(yīng)各區(qū)（期）“開發(fā)產(chǎn)品”科目。項目竣工后，結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。

稅務(wù)處理：主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”等稅目。“印花稅”，按相關(guān)合同，分別適用“勘察設(shè)計類”、“建設(shè)工程類”等稅目進行核算;“增值稅”按合同約定及取得增值稅專用發(fā)票的稅率進行核算;按稅法規(guī)定的計稅成本口徑，計入“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”規(guī)定的成本類扣除項。

三、紅線外道路建設(shè)的財稅處理

筆者依據(jù)工作中遇到的實際情況，發(fā)現(xiàn)小區(qū)紅線外的道路建設(shè)，按合同（協(xié)議）約定主要分為兩種情況：一種是土地出讓合同中約定;一種是與政府部門的其他合同（協(xié)議）中約定。按是否收到政府補價又分為兩種情況：一種是收到政府部門的補價;一種是無補價的無償代建。

因紅線外道路建設(shè)，屬于小區(qū)用地規(guī)范控制線之外的市政道路建設(shè)，屬于政府民生工程的一部分，道路權(quán)屬也歸屬于政府相關(guān)部門。房地產(chǎn)企業(yè)本身并不承擔建設(shè)義務(wù)，只是應(yīng)政府相關(guān)部門要求，發(fā)生的代建行為。其本質(zhì)是一種BT模式，即建設(shè)—轉(zhuǎn)讓模式。

BT是政府用于使用非政府資金進行某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資方法。它是兩個英文單詞Build and Transfer的縮寫。BT模式，是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種新型的投融資方式。運作主體及模式為合同授予方是政府（包括政府有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)），BT項目公司負責(zé)該項目的投融資及建設(shè)施工。紅線外道路建設(shè)，合同授予方為政府部門，房地產(chǎn)公司應(yīng)政府相關(guān)部門要求，負責(zé)道路的投融資及建設(shè)施工，項目完工后移交給政府，涉及補價的，政府依據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購資金。

（一）土地出讓合同約定代建道路情況的財稅處理

土地出讓合同中約定的紅線外道路代建情況，是指政府部門在土地出讓合同中約定，房地產(chǎn)企業(yè)在獲取土地開發(fā)使用權(quán)的同時，必須承建紅線外市政道路的建設(shè)。

分為無償代建和有償代建兩種情況。無償代建，一般政府會在土地出讓金上作出相應(yīng)折讓，即將道路建設(shè)產(chǎn)生的全部支出折讓相應(yīng)的土地出讓金。其經(jīng)濟實質(zhì)，即道路建設(shè)發(fā)生的支出，是土地成本的一部分。有償代建，即建設(shè)完畢后，收到政府的部分補款，可以理解為收到部分土地折讓款。

根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)，無償代建情況下，會計處理為：道路建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，計入“開發(fā)成本/土地成本/道路建設(shè)”科目歸集。后期一般按各區(qū)（期）地上計容可售面積的比例分配到對應(yīng)各區(qū)（期）“開發(fā)產(chǎn)品”科目。項目竣工后，結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。

有償代建情況下，已發(fā)生的成本支出與無償代建核算一致。對于收到的補價款，根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第16號-政府補助>的通知》（財會2017第15號文）的規(guī)定，補價部分應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為收益。即對于補價部分，可以沖減“開發(fā)成本/土地成本/道路建設(shè)”科目，或計入“營業(yè)外收入”。

稅務(wù)處理，主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”等稅目。其中“印花稅”按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)類”稅目進行核算，“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”參照土地出讓金規(guī)定進行稅務(wù)處理。

由此可見，土地出讓合同約定下的代建道路情況，不用單獨立項，屬于非典型BT模式，核算也較為簡單。

（二）非土地出讓合同的其他合同（協(xié)議）約定代建道路情況的財稅處理

非土地出讓合同的其他合同（協(xié)議）約定代建道路情況，是指政府部門以其他合同（協(xié)議、會議紀要）的形式，約定房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)地產(chǎn)項目的同時，必須承建紅線外市政道路的建設(shè)。一般會收到政府部門的結(jié)算款。這是一種典型的BT模式，以BC公司案例進行說明：

案例分析：

BC公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，主要從事房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)。2019年度，市政府為改善民生，要求BC公司代建小區(qū)外圍的凌華路修建工程，市政府下屬的交投公司代行工程結(jié)算及驗收相關(guān)職能。由BC公司作為建設(shè)方進行招標建設(shè)，自籌建設(shè)資金，一年后，道路通過交投公司指定的單位驗收后辦理移交，憑增值稅發(fā)票辦理結(jié)算款，結(jié)算總額為1億元人民幣。

BC公司的會計處理：

（1）發(fā)票問題

BC公司的營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍為：房地產(chǎn)開發(fā)及銷售、企業(yè)管理咨詢及商業(yè)管理服務(wù)、房屋租賃及物業(yè)管理、機動車公共停車場租管理。根據(jù)營業(yè)執(zhí)照規(guī)定的范圍，BC沒有建安安裝的經(jīng)營范圍。為滿足交投公司對于取得增值稅發(fā)票后再付款的要求，BC公司須就該項業(yè)務(wù)，請示當?shù)囟悇?wù)局，增加建安開票資質(zhì)，從而可以開具合規(guī)增值稅發(fā)票。

（2）結(jié)算流程

BC公司對凌華路道路建設(shè)單獨立項，并設(shè)置如下結(jié)算流程圖：

圖1 結(jié)算流程圖

（3）會計科目設(shè)置

依據(jù)《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則———建造合同》等規(guī)定，會計科目設(shè)置如表1：

（4）會計分錄處理

①項目建設(shè)期，發(fā)生支出

借：長期應(yīng)收款—BT項目（凌華路）-建筑工程支出等

應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額 （如有）

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額

②項目竣工驗收，工程結(jié)算審計完畢，確認收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入-BT項目（凌華路）

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷售稅額

借：其他業(yè)務(wù)成本-BT項目（凌華路）

貸：長期應(yīng)收款—BT項目（凌華路）

（5）稅費處理及核算

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅（銷項-進項）

貸：應(yīng)交稅金-未交增值稅

借：營業(yè)稅費及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交附加稅

借：應(yīng)交稅金-未交增值稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交附加稅

貸：銀行存款

如BT項目結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生利潤，征收“企業(yè)所得稅”。

（6）成本管控

在結(jié)算價為1億元的情況下，設(shè)置BT項目達到的利潤指標，對工程建設(shè)費用、融資費用等加以管控，保證項目合理利潤。

四、紅線內(nèi)外道路建設(shè)財務(wù)處理異同歸納

依據(jù)以上分析，為更直觀了解紅線內(nèi)處道路建設(shè)的異同，列表如表2：

參考文獻：

[1]梅璐璐，李彩彩，張依玲.財務(wù)會計課程的項目教學(xué)法探究[J].農(nóng)家參謀，2019 （09）：162.

[2]李華麗.《財務(wù)會計》課程項目教學(xué)法探討[J].賀州學(xué)院學(xué)報，2018，34 （02）：145-148.

[3]吳小專.淺論事業(yè)單位基建工程項目會計核算與財務(wù)管理[J].中國國際財經(jīng)（中英文），2018 （08）：47-48.

[4]彭建華.基建工程項目會計核算與財務(wù)管理研究[J].中國集體經(jīng)濟，2018 （11）：149-150.

[5]彭強，王帥.基建財務(wù)會計如何參與工程項目的經(jīng)濟管理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018 （07）：308.