魏小八

摘要：在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，可抵扣虧損是一種特殊的可抵扣暫時(shí)性差異，這種差異間接產(chǎn)生于稅法的有關(guān)規(guī)定，其轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)期間也受稅法的制約。因此確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)及其后的所得稅跨期攤配，不僅要遵循所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而且要考慮到稅法的相關(guān)規(guī)定。

關(guān)鍵詞：可抵扣虧損;所得稅;會(huì)計(jì)處理

可抵扣虧損（或虧損彌補(bǔ)）所得稅會(huì)計(jì)處理是所得稅會(huì)計(jì)領(lǐng)域的特殊問(wèn)題之一。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)將納稅年度發(fā)生的虧損向以后結(jié)轉(zhuǎn)，連續(xù)彌補(bǔ)五年。對(duì)這種可結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》及其運(yùn)用指南（以下簡(jiǎn)稱所得稅準(zhǔn)則）規(guī)定，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，本文試圖對(duì)所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解析，以便理解和運(yùn)用。

一、可抵扣虧損所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題源于企業(yè)所得稅法的規(guī)定

所得稅準(zhǔn)則中的可抵扣虧損，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的、準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)的虧損，而不是利潤(rùn)表中所列示的虧損額，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)項(xiàng)下列示的歷年累計(jì)的未彌補(bǔ)虧損。因此，企業(yè)若納稅年度發(fā)生虧損，應(yīng)在利潤(rùn)表中所列示的虧損額的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定可抵扣虧損額。

在企業(yè)出現(xiàn)虧損的情況下，為了減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)生存和發(fā)展的能力，體現(xiàn)稅負(fù)公平原則，許多國(guó)家的稅法允許企業(yè)用發(fā)生的可抵扣虧損抵減盈利年度的應(yīng)納稅所得，即允許稅前補(bǔ)虧，這是一種稅基減免優(yōu)惠政策。在補(bǔ)虧的時(shí)間安排上有兩種做法：一是前溯，二是后轉(zhuǎn)。前者是指用當(dāng)年發(fā)生的可抵扣虧損抵減以前年度的應(yīng)納稅所得，在以前年度所得稅已經(jīng)清算的情況下，前溯意味著納稅人可依法申請(qǐng)退回規(guī)定前溯年度應(yīng)納稅所得額上已交納的所得稅的相應(yīng)部分。后者是指當(dāng)年發(fā)生的可抵扣虧損抵減以后年度的應(yīng)納稅所得，從而減輕以后年度的所得稅負(fù)擔(dān)。

在既允許前溯又允許后轉(zhuǎn)的情況下，在兩者之間做出選擇具有決策意義。由于企業(yè)未來(lái)期間盈利與否很難確切預(yù)測(cè)，放棄前溯而選擇后轉(zhuǎn)，很可能失去退稅的機(jī)會(huì)，所以企業(yè)通常樂(lè)于采用前溯。然而，當(dāng)預(yù)期稅率提高而且預(yù)期有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣時(shí)，選擇后轉(zhuǎn)往往對(duì)企業(yè)更為有利;反之，如果認(rèn)為稅率提高的可能性不大或者預(yù)期沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣時(shí)，選擇前溯則更為明智。

各國(guó)關(guān)于可抵扣虧損前溯與后轉(zhuǎn)的規(guī)定不盡相同。我國(guó)現(xiàn)行所得稅稅法關(guān)于對(duì)企業(yè)虧損前溯與后轉(zhuǎn)的規(guī)定是：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年度最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

正是由于企業(yè)所得稅稅法允許企業(yè)用發(fā)生的可抵扣虧損抵減盈利年度的應(yīng)稅所得，從而對(duì)所得稅產(chǎn)生影響，才產(chǎn)生了可抵扣虧損的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

二、可抵扣虧損是一種特殊的暫時(shí)性差異

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異一般是資產(chǎn)、負(fù)責(zé)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，雖不是直接因資產(chǎn)、負(fù)責(zé)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，從而減輕企業(yè)未來(lái)納稅年度的所得稅稅負(fù)，按“實(shí)質(zhì)重于形式”，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異。也就是說(shuō)，可抵扣虧損這種可抵扣暫時(shí)性差異間接產(chǎn)生于企業(yè)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定，這是其一。其二，可抵扣虧損這種可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生后，其轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)期間也受稅法的制約，即稅法允許的虧損彌補(bǔ)期就是差異轉(zhuǎn)回的期限。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定虧損彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不超過(guò)五年并且是連續(xù)計(jì)算的。只要在稅法允許的虧損彌補(bǔ)期間（差異轉(zhuǎn)回的期間）有足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵扣，可抵扣虧損總額與其所抵減的應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)相等。因此，企業(yè)在對(duì)可抵扣虧損進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)考慮到稅法的這種規(guī)定。

三、可抵扣虧損后轉(zhuǎn)的確認(rèn)

可抵扣虧損因其可抵減稅法規(guī)定的以后年度的應(yīng)納稅所得額，故而應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中加以確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，可抵扣虧損的確認(rèn)，將導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn);但同時(shí)也應(yīng)看到，以可抵扣虧損抵減應(yīng)納稅所得額，實(shí)際上給企業(yè)帶來(lái)納稅利益，即免除了所被抵減的應(yīng)納稅所得上的納稅義務(wù);因此，可抵扣虧損的確認(rèn)實(shí)際上也是確認(rèn)所得稅利益。因而可抵扣虧損的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎性。

可抵扣虧損的確認(rèn)，因其前溯和后轉(zhuǎn)而有所不同。后轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)方法通常有兩種：即實(shí)現(xiàn)確認(rèn)法和當(dāng)期確認(rèn)法。我國(guó)所得稅準(zhǔn)則既未采用實(shí)現(xiàn)確認(rèn)法，也未完全采用當(dāng)期確認(rèn)法，筆者將所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定概括為符合條件確認(rèn)法。

（一）實(shí)現(xiàn)確認(rèn)法。在可抵扣虧損發(fā)生的當(dāng)期，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅利益，而是在可抵扣虧損后轉(zhuǎn)的抵稅收益實(shí)現(xiàn)時(shí)再確認(rèn)所得稅利益（同時(shí)減少當(dāng)期的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用）。這種方法主要是基于謹(jǐn)慎性原則。這是因?yàn)椋傻挚厶潛p的后轉(zhuǎn)所導(dǎo)致的所得稅利益的實(shí)現(xiàn)，是以稅法允許后轉(zhuǎn)的年度內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得為前提的。由于市場(chǎng)的不確定性和企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)濟(jì)實(shí)力及理財(cái)能力等方面的問(wèn)題，企業(yè)在未來(lái)若干年內(nèi)是否有足夠的應(yīng)稅所得是很難準(zhǔn)確預(yù)計(jì)的。因此，對(duì)于本期可抵扣虧損彌補(bǔ)而形成的所得稅利益，以稅法規(guī)定的未來(lái)后轉(zhuǎn)年度內(nèi)的應(yīng)稅所得為根據(jù)是謹(jǐn)慎的。但是，這種方法不但與權(quán)責(zé)發(fā)生制相悖，而且也與資產(chǎn)的定義不相符。目前德國(guó)、意大利、日本等國(guó)采用此法。

（二）當(dāng)期確認(rèn)法。在可抵扣虧損發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)所得稅利益;當(dāng)期確認(rèn)的先決條件是：在預(yù)期可利用可彌補(bǔ)虧損的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)期確認(rèn)法具有較充分的理論依據(jù)。首先，這種方法在會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。可抵扣虧損后轉(zhuǎn)意味著產(chǎn)生了可減少未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的因素，以減少未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的形式節(jié)約了現(xiàn)金流出，因而是一項(xiàng)可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。其次，這種方法比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在允許可抵扣虧損抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的稅制下，可抵扣虧損的發(fā)生意味著抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的權(quán)利已經(jīng)形成，只要估計(jì)與該權(quán)利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制，與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。所以當(dāng)期確認(rèn)法比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）我國(guó)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定。將所得稅準(zhǔn)則第十三、十五條相關(guān)規(guī)定與上文所述的兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)比，顯然所得稅準(zhǔn)則既未采用實(shí)現(xiàn)確認(rèn)法，也未完全采用當(dāng)期確認(rèn)法。如果在可抵扣虧損發(fā)生的當(dāng)期，因預(yù)期未來(lái)無(wú)足夠的應(yīng)納稅所得可供抵扣而未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅利益，那么以后會(huì)計(jì)期間能否確認(rèn)呢？所得稅準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定回答了這個(gè)問(wèn)題即“資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)?！币簿褪钦f(shuō)，所得稅準(zhǔn)則允許企業(yè)在虧損發(fā)生當(dāng)期或以后的期間確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，何時(shí)確認(rèn)，關(guān)鍵要看是否符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定，可以這樣理解所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：在可抵扣虧損發(fā)生的當(dāng)期或稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)期內(nèi)的任何資產(chǎn)負(fù)債表日，只要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件，就確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)所得稅利益（減少所得稅費(fèi)用）;在稅法允許后轉(zhuǎn)的年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得，轉(zhuǎn)銷所彌補(bǔ)虧損額上的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件為：在可抵扣虧損發(fā)生的當(dāng)期，若估計(jì)未來(lái)期間（連續(xù)計(jì)算的未來(lái)五年內(nèi)）能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額，那么就以未來(lái)期間（連續(xù)計(jì)算的未來(lái)五年內(nèi)）很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?；蛟诙惙ㄔ试S的虧損彌補(bǔ)期內(nèi)的任何資產(chǎn)負(fù)債表日，若有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間（剩余的虧損彌補(bǔ)期內(nèi)）很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的可抵扣虧損，那么，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前年度未確認(rèn)的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。筆者將所得稅準(zhǔn)則的上述規(guī)定概括為符合條件確認(rèn)法。

四、所得稅準(zhǔn)則關(guān)于可抵扣虧損所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是謹(jǐn)慎的

所得稅準(zhǔn)則關(guān)于可抵扣虧損所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定與當(dāng)期確認(rèn)法一樣，也具有較充分的理論依據(jù);但是，由于在實(shí)際應(yīng)用中始終貫穿著會(huì)計(jì)估計(jì)，也存在下列問(wèn)題：第一，大量依靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，使會(huì)計(jì)確認(rèn)的結(jié)果具有較大的不確定性。企業(yè)未來(lái)是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)稅所得是很難確切預(yù)計(jì)的，而且是否未來(lái)的確會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得，即使產(chǎn)生，其金額是否能夠抵補(bǔ)，以及足夠抵補(bǔ)的是否都被涵蓋在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)期間，加之未來(lái)期間稅率和稅基變動(dòng)因素，這些都是很難確切預(yù)計(jì)。第二，可能使財(cái)務(wù)報(bào)告以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)行為受到不當(dāng)影響，即可能導(dǎo)致高估資產(chǎn)和收益，不公允地反映企業(yè)的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況。高估收益，容易誘發(fā)超收益分配，從而蠶食企業(yè)資本，削弱企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力。

為了減少會(huì)計(jì)確認(rèn)結(jié)果的不確定性，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常采取的措施有：一是限定實(shí)施條件，即強(qiáng)調(diào)未來(lái)可供抵扣的應(yīng)稅所得實(shí)現(xiàn)的可能性;二是在會(huì)計(jì)期末對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重評(píng)估;三是繞過(guò)利潤(rùn)表，直接計(jì)入所有者權(quán)益。所得稅準(zhǔn)則及其運(yùn)用指南采取上述一、二兩項(xiàng)措施。這些限定實(shí)施條件包括三個(gè)方面：一是強(qiáng)調(diào)未來(lái)可供抵扣的應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)的可能性，這種可能性應(yīng)該達(dá)到“很可能”的程度。二是企業(yè)在確定未來(lái)期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的估計(jì)基礎(chǔ)。三是對(duì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額做出了“限額”限定，即以未來(lái)期間很可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

所得稅準(zhǔn)則第二十條規(guī)定實(shí)際上是要求企業(yè)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重評(píng)估即對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。這也是減少其不確定性的有效辦法。在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的余額及其實(shí)現(xiàn)的可能性，對(duì)預(yù)期不能實(shí)現(xiàn)的部分進(jìn)行減記，將其轉(zhuǎn)為所得稅費(fèi)用。

綜上所述，所得稅準(zhǔn)則及其運(yùn)用指南規(guī)定的虧損彌補(bǔ)所得稅會(huì)計(jì)處理方法具有較為充分的理論依據(jù)，通過(guò)所得稅的跨期攤配，提高了所得稅會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與過(guò)去相比，是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的一個(gè)進(jìn)步。但是，在實(shí)際中運(yùn)用不可避免地要依靠更多的職業(yè)判斷，使會(huì)計(jì)確認(rèn)的結(jié)果具有較大的不確定性;為了減少這種不確定性，也為了降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中過(guò)于樂(lè)觀可能給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)的負(fù)面影響，所得稅準(zhǔn)則及其運(yùn)用指南規(guī)定了相應(yīng)的措施?？傊?，所得稅準(zhǔn)則及其運(yùn)用指南關(guān)于虧損彌補(bǔ)所得稅會(huì)計(jì)處理的一系列規(guī)定是謹(jǐn)慎的。

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