政府會計改革視域下的高校教育成本核算

歐陽瑞聰

摘要：當(dāng)前，社會各界對高校辦學(xué)質(zhì)量的關(guān)注度不斷提高，而我國高校教育成本核算尚處摸索階段，未形成統(tǒng)一規(guī)范的核算體系。政府會計制度的實施，為高校成本核算提供了制度保障和奠定了理論基礎(chǔ)。文章分析了成本核算的難點，從體系制度、核算歸集、監(jiān)督評價的維度提出推進高校教育成本核算工作的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計改革;高校教育成本

高等學(xué)校教育成本指高校在人才培養(yǎng)過程中發(fā)生的可用貨幣計量的資源消耗。建立系統(tǒng)規(guī)范的成本核算體系，不僅有利于監(jiān)督辦學(xué)經(jīng)費的使用，而且有利于規(guī)范高校經(jīng)濟運行、提升辦學(xué)效益。2019年起，行政事業(yè)單位均統(tǒng)一實施政府會計制度，這為建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的高等教育成本核算體系邁出了關(guān)鍵一步，科學(xué)核算教育成本已成為提高學(xué)校管理水平和高校會計制度改革的主要考量。

一、當(dāng)前高校教育成本核算存在的主要問題

（一）核算體系不統(tǒng)一

國家發(fā)改委于2005年印發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（以下簡稱《監(jiān)審辦法》）是我國高校教育成本核算的指導(dǎo)性文件，辦法中明確提出核算原則、成本構(gòu)成和核算要求。但是未對不同類型的學(xué)校、專業(yè)的辦學(xué)成本予以區(qū)分，實際核算時欠缺可操作性。

2012-2013年期間，出臺的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和《高等學(xué)校會計制度》雖然提出了要開展教育成本核算的要求，但只是部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，成本核算的原則與《監(jiān)審辦法》相悖，會計核算口徑上的不統(tǒng)一。導(dǎo)致在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)下，不僅難以歸集、分配資本性支出等間接成本，而且不能有效配比收入和支出要素，成本核算與會計核算業(yè)務(wù)基本脫節(jié)。

（二）成本歸集口徑的差異

一是人力成本一刀切，《監(jiān)審辦法》中規(guī)定：學(xué)校行政人員比例超過15%、在職教職工總數(shù)超編、生師比不達(dá)標(biāo)，則按比例核減工資及福利費成本。當(dāng)前，高校用人機制靈活，普遍通過編外聘用、柔性引進、勞務(wù)派遣等方式多渠道引進人才，且教育部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)也要求以實際人員數(shù)列報，因此合理的人員經(jīng)費開支應(yīng)歸集計入成本，而不是以剛性比例做簡易核減。二是福利費、工會經(jīng)費按窄口徑計提，《監(jiān)審辦法》中規(guī)定，福利費、工會經(jīng)費分別按工資總額（基本工資+津貼）的3%、2%計提，多提支出要核減。現(xiàn)事業(yè)單位已普遍施行績效工資，工資結(jié)構(gòu)包括基礎(chǔ)性績效、獎勵性績效等多個項目，撥繳上級工會的經(jīng)費也是以全部工資計繳。如果僅按基本工資加津貼兩項計提，明顯少計教育成本。三是科研費用核減問題。高校科研費用結(jié)構(gòu)復(fù)雜，出于簡化計算考慮，《監(jiān)審辦法》提出按科研費用的30%計入成本，如能分別計入具體成本項目，則在該項目中直接核減。實際上，由于各項制度中科研支出的具體范圍并不明確，高?？蒲匈M用面臨的兩難是：按固定比例計入成本偏低，分別計入具體成本項目又缺乏具體的政策指引。四是無形資產(chǎn)攤銷未納入成本，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，無形資產(chǎn)所包含的利益通過辦學(xué)實現(xiàn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本。

（三）未形成有效監(jiān)督機制

高校教育成本核算工作尚未有效開展，這與監(jiān)督不足有關(guān)。一方面是缺乏成本控制的內(nèi)在動力。高校辦學(xué)經(jīng)費主要來源于各級政府的財政撥款，“看菜吃飯，量體裁衣”，高校成本核算做與不做意義不大，本質(zhì)上缺乏工作的主動性;另一方面是沒有成本核算的外在壓力。原先以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的報表不能全面反映高校財務(wù)狀況，公開的財務(wù)信息披露內(nèi)容有限，社會監(jiān)督無處發(fā)力。

二、新政府會計制度對高校教育成本核算的影響

（一）提供制度保障

高校是政府會計核算主體之一，新政府會計制度和準(zhǔn)則的出臺，對提升高校治理水平，建立能夠真實反映高校整體財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量的會計核算體系，提供了制度框架和基礎(chǔ)。并且，新的政府會計制度在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，提出“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”，不僅將財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，而且對收入和支出的科目進行細(xì)化和重新調(diào)整，使建設(shè)高等教育成本核算體系有了制度指引。

（二）樹立成本意識

新政府會計制度從設(shè)計上突出了對單位財務(wù)狀況的重視，這將倒逼高校提升財務(wù)管理水平，樹立成本意識，重視辦學(xué)效益。新制度在統(tǒng)一行業(yè)制度的宏觀考量下提供了規(guī)范的操作依據(jù)和核算標(biāo)準(zhǔn)，高校要結(jié)合辦學(xué)實際，開展系統(tǒng)化的成本核算，全面真實的反映教育成本，使成本管控成為提升高校內(nèi)部治理水平的重要手段。

三、完善高校教育成本核算工作的建議

新政府會計制度是一個成熟的制度體系，制度設(shè)計體現(xiàn)出較強的靈活性和選擇性。當(dāng)前開展高校成本核算的環(huán)境條件已基本具備。但是，要真正構(gòu)建起與高校發(fā)展相契合的成本核算制度體系，不僅需要協(xié)調(diào)、融合制度和規(guī)則，而且還要制定標(biāo)準(zhǔn)和明晰細(xì)則，將成本會計與財務(wù)、預(yù)算會計適當(dāng)分離又相互銜接，才能使成本管理真正落地生效。

（一）構(gòu)建統(tǒng)一的核算體系

1.頂層設(shè)計與制度完善有機統(tǒng)一

由于教育、財政等政府部門對于教育成本的關(guān)注點并不一致，如發(fā)改委更關(guān)注核定生均成本，以便確定學(xué)費收費標(biāo)準(zhǔn);財政主管部門趨向于從經(jīng)費管理的角度來考核高校的預(yù)算收支及績效目標(biāo)的完成情況;教育主管部門則著重于掌握學(xué)校、院系、專業(yè)等成本以及科研項目成本等，以發(fā)揮高等教育的職能。關(guān)注點的不同，導(dǎo)致各政府主管部門在設(shè)計制度時，缺乏一致性，在確認(rèn)、計量成本時往往帶有較多主觀臆斷，成本數(shù)據(jù)失真，不具備可比性。因此，在制度頂層設(shè)計時需要各級政府部門先做溝通，并根據(jù)各自需求協(xié)調(diào)分工，為建立符合高校特點的核算體系打牢制度基石。

2.科學(xué)制定成本標(biāo)準(zhǔn)和實施指引

過去高校無法實施標(biāo)準(zhǔn)化的成本核算，是由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和指引。隨著政府財稅體制改革不斷深化，主管部門應(yīng)借鑒企業(yè)成本管理的經(jīng)驗，在政府會計制度框架的基礎(chǔ)上建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系，出臺高校成本核算實施指引，具體包括直接費用如何歸集、間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)的確定、成本信息披露方式等。此外，由于高校本身存在行業(yè)差異，成本核算辦法不能一概而論，教育主管部門應(yīng)會同財政部門，根據(jù)高校功能定位和職能目標(biāo)，細(xì)分行業(yè)類別歸集和分配各項成本，以具體的實施指引指導(dǎo)教育成本的確認(rèn)、計量和報告等工作。

（二）實施成本精準(zhǔn)核算

推進成本核算工作存在兩個難點，一是如何確定高校教育成本的范圍、對象和構(gòu)成要素等，二是還沒有形成規(guī)范的核算方法。解決這兩個問題，首先在制定制度時，就要結(jié)合高校實際充分考慮教育成本的要素，明確教職工人數(shù)、工會經(jīng)費、科研費用的項目的范圍、歸集標(biāo)準(zhǔn)等，避免因制度不清、概念不明的虛增和漏報;其次是立足高校發(fā)展需求，借鑒企業(yè)經(jīng)驗，對不同行業(yè)高校進行多維度考量，將共性問題統(tǒng)一規(guī)范，對個性問題分類出臺細(xì)則。還要注意把握好成本確認(rèn)、計量、記錄和報告四個關(guān)鍵節(jié)點，科學(xué)設(shè)計核算方法，讓成本信息成為指導(dǎo)高等教育投入方向、反映高校運行情況、衡量學(xué)校辦學(xué)績效的有效抓手。

（三）建立有效評價、監(jiān)督機制

1.建立多元化的監(jiān)督機制

一是落實全面預(yù)算加強成本管控，政府主管部門放管結(jié)合，切實履行監(jiān)督職能，對經(jīng)費使用實施監(jiān)督和審核。二是抓好內(nèi)部控制，提升紀(jì)、監(jiān)、審工作合力，有效壓減支出，控制成本。三是鼓勵社會監(jiān)督，以政府會計制度改革為契機，提升會計信息質(zhì)量，使財務(wù)報告數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確、易讀，提高經(jīng)費開支透明度，讓社會監(jiān)督促成本管控，進而提升效能。

2.正向激勵與懲處問責(zé)并舉

對高校成本管控過程及其結(jié)果的考核采取績效評價方式，建立以績效為核心的評估指標(biāo)體系，并輔以相應(yīng)激勵或問責(zé)機制，將評價結(jié)果同實施主體的切身利益結(jié)合，對節(jié)約成本的予以適度獎勵、對因失職、瀆職造成的浪費應(yīng)嚴(yán)肅問責(zé)。通過獎懲并舉，增強教職工的行政成本意識，主動降低運行成本，提升辦學(xué)效益。

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