張宸愷 徐云霈

摘要：成本管理與控制是企業(yè)管理的一個重要方面，進(jìn)行正確的成本核算能夠提供準(zhǔn)確的會計信息資料，有利于企業(yè)制定科學(xué)的決策。本文以作業(yè)成本法的產(chǎn)生為起點(diǎn)，通過將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較，說明兩種方法各自的特征，為企業(yè)的成本核算選擇提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;傳統(tǒng)成本法

一、引言

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，機(jī)器生產(chǎn)逐步替代手工制造，生產(chǎn)的自動化時代已經(jīng)到來，隨之而來的是企業(yè)制造費(fèi)用大幅增加。如何將制造費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)合理分配便成為影響產(chǎn)品成本核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵問題，作業(yè)成本法由此產(chǎn)生。

二、作業(yè)成本法的產(chǎn)生及含義

埃里克.科勒（1952）在《會計師詞典》中首次提出作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。隨后，喬治·斯托布斯（1971）在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中首次設(shè)計出了一套成本管理系統(tǒng)，對作業(yè)、成本、作業(yè)會計、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念作了全面系統(tǒng)的闡述，標(biāo)志著作業(yè)成本法（簡稱ABC法）的萌芽和成型。庫珀（1988）在《淪作業(yè)成本法的興起：什么是作業(yè)成本法系統(tǒng)》中提出，產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)成本的總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)。此后，庫泊繼續(xù)深入研究，基本上對ABC的現(xiàn)實(shí)需要、運(yùn)行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等做了全面分析，并提出了“成本動因”理論。標(biāo)志著作業(yè)成本法的產(chǎn)生。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，其通過作業(yè)把間接成本分配到成本對象，最終計算出相對真實(shí)的產(chǎn)品成本，是迄今為止最準(zhǔn)確的成本核算方法之一。其與投資回報率（Return on Investment）、方差分析（variance analysis）一起被譽(yù)為20世紀(jì)會計理論發(fā)展中的三個最重要的創(chuàng)舉（Johnson，1990）.

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的相同點(diǎn)

（1）目的相同

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法都是為了核算產(chǎn)品成本而生，目的都是計算出最終產(chǎn)品成本。兩者都要將生產(chǎn)多發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用先歸集、再按照兩種方法各自的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，從而得到產(chǎn)品成本。

（2）對直接費(fèi)用的處理相同

作業(yè)成本法對于自接費(fèi)用的處理，與傳統(tǒng)成本法相同，都是秉持著受益原則，將可以直接歸屬于某種產(chǎn)品的各項(xiàng)耗費(fèi)都直接追溯到該產(chǎn)品計入產(chǎn)品成本，而其他產(chǎn)品并不承擔(dān)這種成本?？梢?，直接追溯是最為準(zhǔn)確、最理想的成本核算方法。如果生產(chǎn)所發(fā)生的全部費(fèi)用都可以逐一地準(zhǔn)確進(jìn)行直接追溯，那么每種產(chǎn)品的成本不多不少，都將是其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的部分。

四、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同點(diǎn)

（1）直接費(fèi)用的范圍不同

盡管作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法對直接費(fèi)用的處理相同，但兩者對直接費(fèi)用所涉及的范圍劃分卻不盡相同。傳統(tǒng)成本法將生產(chǎn)成本劃分為直接入工、直接材料和制造費(fèi)用。原始的傳統(tǒng)成本法中直接費(fèi)用僅包括直接入工和直接材料，其余生產(chǎn)耗費(fèi)都列入制造費(fèi)用進(jìn)行分配。而作業(yè)成本法則強(qiáng)調(diào)盡可能地進(jìn)行直接追溯，其認(rèn)為制造費(fèi)用也并非完全不可追溯到產(chǎn)品，例如專用設(shè)備的折舊費(fèi)等，范圍較傳統(tǒng)成本法更廣。

（2）制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同

對于無法直接追溯到產(chǎn)品的其他成本，作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法都主張將這部分成本先歸集匯總，再按照各自的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。所不同的是，傳統(tǒng)成本法將業(yè)務(wù)量作為分配的單一標(biāo)準(zhǔn)，按照“資源一部門一產(chǎn)品”的路徑進(jìn)行分配。而作業(yè)成本法則強(qiáng)調(diào)盡可能準(zhǔn)確地找到引起成本變動的各項(xiàng)因素（即成本動因），把不同的成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，按照“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的路徑分配，只有實(shí)在無法找到成本動因的情形下才按照業(yè)務(wù)量進(jìn)行分配。

（3）適用情形不同

傳統(tǒng)成本法將全部制造費(fèi)用根據(jù)業(yè)務(wù)量進(jìn)行分配，計算較為簡便巨其根據(jù)“資源拐鄭門一產(chǎn)品”的路徑進(jìn)行分配方式，有利于企業(yè)對各部門業(yè)績進(jìn)行考評，其主要適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、制造費(fèi)用所占比重不大，工藝結(jié)構(gòu)簡單、對成本核算要求不太高的中小企業(yè)。

而作業(yè)成本法要求按照不同的成本動因分配制造費(fèi)用，作業(yè)成本庫的設(shè)計以及產(chǎn)品成本的核算都對企業(yè)提出了更高的要求，但較傳統(tǒng)成本法更為精確的分配方式也使得該方法下產(chǎn)品成本的核算更為準(zhǔn)確，為管理層決策提供更加科學(xué)的依據(jù)。因此，作業(yè)成本法更適用于品種繁多，制造費(fèi)用所占比重較大、企業(yè)外部競爭環(huán)境激烈、管理層需要更為準(zhǔn)確可靠的成本信息的大公司。

五、案例說明

案例背景簡述：假設(shè)甲公司生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，A產(chǎn)品工藝簡單產(chǎn)量高，B產(chǎn)品工藝復(fù)雜產(chǎn)量較低。

根據(jù)前文所述作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的差異，我們可以將產(chǎn)品成本的計算分成兩個步驟，即歸集直接費(fèi)用和分配制造費(fèi)用兩個步驟。

第一步，歸集直接費(fèi)用。該步驟下傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法并無差異，都主張將可直接歸屬于產(chǎn)品的各項(xiàng)耗費(fèi)直接計入該種產(chǎn)品成本，于是得到A、B兩種產(chǎn)品的直接費(fèi)用。

第二步，分配制造費(fèi)用。該步驟下用兩種方法的分配結(jié)果會有不同。

假設(shè)該公司劃分了質(zhì)量控制、機(jī)器設(shè)置以及包裝三項(xiàng)作業(yè)，所耗費(fèi)的間接成本及作業(yè)動因如下：

（1）用傳統(tǒng)成本法計算，制造費(fèi)用按照產(chǎn)量進(jìn)行分配。

制造費(fèi)用分配率=38400/（800+400）=32（0口件）

A產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用為800*32=25600（元）

B產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用為400*32=12800（元）

（2）用作業(yè)成本法計算，制造費(fèi)用按成本動因進(jìn)行分配。

A產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用為400*21+10*60+800*12=18600（元）

B產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用為600*21+40*60+400*12=19800（元）

在該步驟中，兩種方法對制造費(fèi)用的分配結(jié)果不盡相同。傳統(tǒng)成本法扭曲了簡單產(chǎn)品的成本，高估了工藝簡單高產(chǎn)量的A產(chǎn)品成本而低記了流程復(fù)雜產(chǎn)量較低的B產(chǎn)品成本。

六、總結(jié)

從原則上看，作業(yè)成本法以其多元化的分配標(biāo)準(zhǔn)有著精確核算等獨(dú)特優(yōu)勢，然而，如前文所述，對于作業(yè)成本庫設(shè)計的合理性以及成本計算量上都對企業(yè)提出了更高的要求。傳統(tǒng)成本法雖容易扭曲成本信息，但對于制造費(fèi)用所占比重不大的企業(yè)，傳統(tǒng)成本法簡易的計算過程顯得更具優(yōu)勢。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際業(yè)務(wù)情況，在考慮成本效益的基礎(chǔ)上進(jìn)行抉擇。

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