王 恒 亮

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 會計學(xué)院，黑龍江 哈爾濱150028)

一、引言

在普華永道發(fā)布的《2018年內(nèi)部審計行業(yè)狀況研究》中，列舉了八項可能對內(nèi)審部門產(chǎn)生巨大影響的關(guān)鍵新興科技，分別是物聯(lián)網(wǎng)、增強現(xiàn)實技術(shù)、虛擬現(xiàn)實技術(shù)、區(qū)塊鏈、人工智能、3D打印、無人機、機器人。國際四大會計師事務(wù)所相繼推出財務(wù)機器人，并投入運用，效率遠超人工，無人機在存貨盤點領(lǐng)域的應(yīng)用技術(shù)也日趨成熟，其他新興技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用實踐也在加速進行中。新興技術(shù)運用，將革新傳統(tǒng)的審計方法與技術(shù)，幫助內(nèi)審部門向增值型內(nèi)審轉(zhuǎn)型。但僅靠引入與研發(fā)新興技術(shù)，還不足以實現(xiàn)內(nèi)審部門全面轉(zhuǎn)型。在新興技術(shù)應(yīng)用到內(nèi)審實踐的過程中，還需考慮以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向開展內(nèi)審工作，提高內(nèi)審部門服務(wù)質(zhì)量，多維度拓展內(nèi)審的價值增值空間。

二、增值型內(nèi)部審計概述

(一)增值型內(nèi)部審計的含義

對增值型內(nèi)部審計的研究最早源于20世紀90年代。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在對理論界和實務(wù)界的科研與實踐成果進行綜合考量后，于1999年對原有的內(nèi)部審計概念進行修訂，明確提出內(nèi)部審計要增加組織價值和改善組織營運。PL Walker 和 WG shenkir(2008)從風(fēng)險管理角度對增值型內(nèi)部審計的含義進行研究，認為增值型內(nèi)部審計是一個價值創(chuàng)造中心在公司合并、重要擔(dān)保以及重大投資等風(fēng)險較高的領(lǐng)域中，可以充分發(fā)揮風(fēng)險識別、分析能力，幫助管理者控制風(fēng)險，防止風(fēng)險惡化帶來的巨額支出，從而實現(xiàn)組織的價值增值[1]205-210：李斌、李小波(2012)選取增值型內(nèi)審與傳統(tǒng)內(nèi)審的多個特征進行比較，總結(jié)得出增值型內(nèi)審是以價值增值為核心目標，以企業(yè)所有利益相關(guān)者為服務(wù)對象，綜合運用確認與咨詢兩大活動來改善企業(yè)治理，優(yōu)化風(fēng)險管理流程、內(nèi)部控制機制，最終節(jié)約企業(yè)開支，提高運營效率，實現(xiàn)增值目的[2]45-47；鄭石橋、李嫻嫻(2017)在綜合IIA解釋和系統(tǒng)梳理相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，把增值型內(nèi)部審計的含義概括為：內(nèi)部審計師在收集審計證據(jù)，認識并評價風(fēng)險，評估內(nèi)部控制的過程中，對企業(yè)運營中存在的問題提出建設(shè)性意見，并把這些意見傳達給相應(yīng)的管理人員，這些管理人員采納意見后，預(yù)期會為組織帶來諸多利益[3]131-137；筆者認為增值型內(nèi)部審計是內(nèi)部審計在謀求轉(zhuǎn)型過程中形成的一種職能定位，以確認和咨詢?yōu)樵鲋捣绞剑瑧?yīng)用新興技術(shù)，在公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制領(lǐng)域深入挖掘潛在增值空間，服務(wù)于組織戰(zhàn)略目標，以為企業(yè)帶來價值增值為最終目標。

(二)增值型內(nèi)部審計產(chǎn)生必然性

1.服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的客觀需要

追求長遠發(fā)展的企業(yè)不會只關(guān)注于眼前利益，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往會為企業(yè)制定長遠戰(zhàn)略規(guī)劃。例如，連年虧損的京東仍能獲得投資，快的、滴滴、優(yōu)步搶奪打車市場，美團打車和滴滴外賣的跨界布局，當(dāng)時看來是燒錢玩命的競爭方式，現(xiàn)在看來，則是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者獨到的戰(zhàn)略眼光，超前發(fā)現(xiàn)某個領(lǐng)域未來的發(fā)展前景，為企業(yè)帶來新的價值增值空間。但并非所有的戰(zhàn)略決策都是正確的，風(fēng)險與收益往往相伴而生。諾基亞堅持使用塞班系統(tǒng)導(dǎo)致痛失行業(yè)手機巨頭地位，寶潔對傳統(tǒng)產(chǎn)品布局的依賴導(dǎo)致退市，樂視在融資與投資的狂熱資本游戲中資金鏈斷裂，企業(yè)形象急轉(zhuǎn)直下，陷入生存困境。

在委托代理關(guān)系的背景下，委托人與代理人存在信息不對稱，代理人負責(zé)企業(yè)日常運營管理，報酬由投資者企業(yè)支付，代理人只需負擔(dān)業(yè)績壓力，而委托人則面臨巨大投資風(fēng)險，代理人對戰(zhàn)略的錯誤判斷可能導(dǎo)致委托人面臨巨大經(jīng)濟損失。內(nèi)部審計作為委托人在企業(yè)的監(jiān)督部門，需要為委托人提供經(jīng)審計的重要信息，減少信息不對稱帶來的風(fēng)險。在企業(yè)戰(zhàn)略制定與執(zhí)行過程中，內(nèi)部審計應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)督者和建議者職能，分析戰(zhàn)略風(fēng)險與收益，評估戰(zhàn)略可行性，監(jiān)督實施戰(zhàn)略過程中存在的風(fēng)險及潛在風(fēng)險，及時向委托人匯報重大風(fēng)險問題，并提供相關(guān)應(yīng)對措施。在委托人的重視下，內(nèi)部審計會為企業(yè)發(fā)揮更大的增值功能[4]303-324。

2.內(nèi)部審計部門面臨轉(zhuǎn)型危機

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的重點審計內(nèi)容聚焦于財務(wù)報表相關(guān)事項，審計角度單一，只能作為企業(yè)的資源消耗中心，難以為企業(yè)帶來價值增值[2]45-47。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的審計方式以事后監(jiān)督為主，發(fā)現(xiàn)問題時也僅僅履行報告職能，缺乏建議、咨詢以及跟蹤審計等后續(xù)服務(wù)，這種內(nèi)部審計運行機制使內(nèi)部審計部門的工作陷入被動不利局面，對于委托人而言，難以體現(xiàn)內(nèi)部審計部門的重要性或價值。

企業(yè)是以盈利為目的的組織，無益于實現(xiàn)企業(yè)終極目標的人員和機構(gòu)，可能面臨被裁減或合并的風(fēng)險。此外，傳統(tǒng)內(nèi)部審計部門受審計技術(shù)局限，工作效率較低，難以滿足處理大規(guī)模、多樣化、復(fù)雜性較高的審計業(yè)務(wù)的要求。更為重要的是，當(dāng)公司管理層和治理層無法信任內(nèi)部審計部門的工作能力時，通常會選擇將部分審計業(yè)務(wù)外包，以降低審計成本或?qū)徲嬍〉娘L(fēng)險，提高審計工作質(zhì)量。綜上所述，傳統(tǒng)內(nèi)部審計已難以適應(yīng)日益復(fù)雜多樣、數(shù)據(jù)量龐大的審計工作，面對這種情況，除非謀求轉(zhuǎn)型，否則會面臨被淘汰風(fēng)險。

3.新興技術(shù)提供轉(zhuǎn)型契機

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的審計范圍小，主要聚焦于財務(wù)報表相關(guān)事項，但這并不意味著審計工作量小。傳統(tǒng)審計技術(shù)和方法比較簡單，所有工作幾乎都需要依賴人工按部就班完成，審計人員的工作量仍然很大，審計人員忙于現(xiàn)有審計工作，難以再騰出時間關(guān)注其他審計領(lǐng)域。進入21世紀以來，隨著新興技術(shù)引入內(nèi)部審計實務(wù)領(lǐng)域，內(nèi)部審計人員的工作效率將會大大提升。例如，利用無人機進行存貨盤點；利用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計算等技術(shù)搭建審計信息系統(tǒng)，進行實時審計和遠程審計；使用AI(人工智能)和RPA(機器人流程自動化)技術(shù)，實現(xiàn)對簡單、重復(fù)的審計業(yè)務(wù)自動處理，幫助審計人員從這些低價值審計業(yè)務(wù)中解放出來，轉(zhuǎn)向需要人腦進行理性判斷的、具有高附加值的審計領(lǐng)域。內(nèi)部審計人員在新興技術(shù)武裝下，審計視野逐漸開闊，為謀求職業(yè)發(fā)展和內(nèi)部審計部門在組織中的地位提升，積極促進內(nèi)部審計部門向增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型。

(三)增值型內(nèi)部審計實現(xiàn)路徑

1.推行增值型內(nèi)部審計文化

增值型內(nèi)部審計若想為企業(yè)實現(xiàn)價值增值，首先需要得到企業(yè)董事會和高級管理層的支持。推行增值型內(nèi)部審計文化，增強全體員工對增值型內(nèi)部審計的認識，從而提高其認可度，促進其工作順利開展。具體來說，可以根據(jù)企業(yè)特點，綜合考慮企業(yè)文化和運營層管理人員意見，構(gòu)建符合企業(yè)現(xiàn)階段發(fā)展狀況的、以“價值增值”理念為核心的內(nèi)部審計制度文化。在推廣增值型內(nèi)部審計文化時，可通過參與式審計的方式，即從被審計單位或部門抽取領(lǐng)導(dǎo)或核心員工協(xié)助審計，增強被審計單位對增值型內(nèi)部審計的認識，使被審計單位意識到內(nèi)部審計部門開展審計工作不是為了找茬，而是為了幫助其發(fā)現(xiàn)自身存在問題，并提供相關(guān)建議，幫助其解決問題，降低成本或規(guī)避風(fēng)險，改善管理，促使其實現(xiàn)價值增值。

2. 創(chuàng)新審計技術(shù)、方法

審計技術(shù)、方法是為實現(xiàn)審計目標而采取的思想方法、技術(shù)手段和管理模式的總稱，它具有目標性、系統(tǒng)性和組織性，內(nèi)部審計人員在應(yīng)用審計技術(shù)方法過程中需要解決如何在審計組織方式保障下，實現(xiàn)技術(shù)方法系統(tǒng)性創(chuàng)新，將技術(shù)方法與審計業(yè)務(wù)匹配[5]22-29。審計技術(shù)、方法創(chuàng)新是增值型內(nèi)部審計的核心驅(qū)動因素，應(yīng)用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、RPA、AI、無人機等新興技術(shù)，進行審計技術(shù)方法創(chuàng)新，并將其與審計業(yè)務(wù)匹配，提高對被審計單位的審計效率和審計結(jié)果的準確性，節(jié)約審計成本和降低審計失敗風(fēng)險帶來的潛在損失。從經(jīng)濟學(xué)視角來看，節(jié)約成本即意味著增加收益；提高審計成果的準確性則提升了審計結(jié)果的可靠性，增強了董事會和管理層對審計結(jié)果的信心，對審計結(jié)果中反映的問題更加重視，更傾向于付出實際行動去解決問題，從而改善組織治理，優(yōu)化風(fēng)險管理流程，強化內(nèi)部控制，促進企業(yè)價值增值。

3.拓展內(nèi)部審計內(nèi)容的廣度與深度

隨著企業(yè)規(guī)模擴張，企業(yè)涉及的經(jīng)營領(lǐng)域也在擴大，內(nèi)部審計的審計內(nèi)容也應(yīng)隨之豐富，拓展其廣度與深度。一方面，拓展內(nèi)部審計內(nèi)容廣度。從側(cè)重財務(wù)領(lǐng)域的思維中跳出來，從企業(yè)整體出發(fā)，關(guān)注企業(yè)治理存在的問題、風(fēng)險管理流程是否合理、內(nèi)部控制是否被有效執(zhí)行，提高審計覆蓋面，減少審計盲點；另一方面，發(fā)掘內(nèi)部審計內(nèi)容深度。分析總結(jié)經(jīng)常開展的審計活動，從中深度發(fā)掘增值潛力和方向[6]52-57。例如，對采購活動進行審計，不僅要核查招標企業(yè)的真實性、與本企業(yè)的員工是否有利益關(guān)系等問題，還需對采購物品是否簽收、貨款支付去向、采購物品在使用過程中是否存在質(zhì)量問題等后續(xù)活動進行關(guān)注，即審計采購活動全過程，對于發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)及時向相應(yīng)管理人員匯報，并追蹤后續(xù)整改情況。通過拓展內(nèi)部審計內(nèi)容廣度與深度，減少審計盲點，挖掘?qū)徲嫽顒又械膬r值增值空間，促進內(nèi)部審計部門服務(wù)能力提升，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值。

4.以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向開展審計工作

企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的整體性規(guī)劃，對企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展起重要作用。只有在保證戰(zhàn)略科學(xué)合理，能有效促進企業(yè)長遠發(fā)展的情況下，內(nèi)部審計部門才能幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值[7]100-103。增值型內(nèi)部審計的最終目標是為企業(yè)增加價值，與企業(yè)以盈利為目的的價值取向一致，也符合實施企業(yè)戰(zhàn)略的動機。以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，有利于內(nèi)部審計人員拓寬審計視野，從企業(yè)全局出發(fā)，審視需重點審計的領(lǐng)域，明確審計目標，以審計目標為導(dǎo)向主動開展審計工作。內(nèi)審人員以戰(zhàn)略為導(dǎo)向主動開展審計工作，有助于內(nèi)審工作拓展審計功能，掃除治理層和管理層的管理盲區(qū)，監(jiān)控戰(zhàn)略執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略執(zhí)行過程中產(chǎn)生的問題。內(nèi)審部門還可以聯(lián)合運營層相關(guān)管理人員、戰(zhàn)略制定委員會成員等商討解決問題的辦法，發(fā)揮部門間的協(xié)同效應(yīng)，集思廣益，為企業(yè)戰(zhàn)略順利執(zhí)行保駕護航。

5.提升內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量

內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量對實現(xiàn)價值增值具有正向作用[8]61-68，增值型內(nèi)部審計主要提供兩大類服務(wù)：一類是確認服務(wù)。主要滿足審計委員會和其他高級管理人員的要求，提供評估組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程而對證據(jù)進行的客觀檢查；另一類是咨詢服務(wù)。主要是為響應(yīng)組織中某些管理人員或某主管的具體要求。內(nèi)部審計師在不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，為組織增加價值并改進組織治理、風(fēng)險管理和控制過程。對審計委員會和其他高級管理人員來說，提升內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵在于保證審計證據(jù)的充分性、提供信息的及時性、改進建議的可行性。對于運營層管理人員來說，提升內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵在于，以公正、平和的態(tài)度，在不干擾該職能部門正常工作情況下，幫助其發(fā)現(xiàn)日常工作中存在的問題，并針對問題給出適當(dāng)建議。

三、案例分析

(一)CH集團公司簡介

CH集團公司是一家綜合型跨國集團，旗下有四家上市公司、四家新三板掛牌公司，主營軍工、消費電子、核心器件研發(fā)與制造，在國內(nèi)及國外均建立了技術(shù)中心，年銷售規(guī)模及品牌價值過千億元。近年來，CH集團公司沉迷多元化戰(zhàn)略，旗下控制100多家公司，包括分公司、子公司、子公司下的子公司及聯(lián)營企業(yè)，形成較為復(fù)雜的母子公司控制關(guān)系，公司管理難度和成本大大增加。在多元化戰(zhàn)略刺激下，CH集團公司原有的核心業(yè)務(wù)板塊逐漸喪失優(yōu)勢，在缺乏優(yōu)勢的新領(lǐng)域中成長緩慢，利潤空間微薄，集團成本、費用居高不下，盈利能力漸漸弱化。

(二)CH集團內(nèi)部審計建設(shè)

CH集團公司在多元化戰(zhàn)略頻頻失利，盈利能力弱化的不利局面下，董事長漸漸意識到內(nèi)部審計部門的重要性，以集團公司多年來在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)積累的經(jīng)驗，搭建智能審計系統(tǒng)，并積極推進審計技術(shù)方法創(chuàng)新、審計內(nèi)容創(chuàng)新、審計成果運用創(chuàng)新，力求建成高效率、高質(zhì)量、智能化的增值型內(nèi)部審計部門，為集團價值增值提供強有力服務(wù)。

1.以自身技術(shù)優(yōu)勢為依托，搭建智能審計系統(tǒng)

CH集團公司旗下?lián)碛幸患倚畔④浖_發(fā)公司，擁有先進的信息化技術(shù)，集團公司審計部聯(lián)合該公司開發(fā)智能審計系統(tǒng)，運用了物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)成功研發(fā)出貼合企業(yè)實際的“交易界面風(fēng)險智能審計系統(tǒng)”(見圖1)。該系統(tǒng)的優(yōu)勢體現(xiàn)在：第一，高效處理數(shù)據(jù)的能力?；凇皵?shù)據(jù)處理模塊”，高效處理海量結(jié)構(gòu)性和異構(gòu)數(shù)據(jù)，實時監(jiān)控風(fēng)險，實現(xiàn)審計關(guān)口向事中事前轉(zhuǎn)移；第二，智能化。通過“預(yù)警監(jiān)測模塊”智能識別和定位風(fēng)險，實現(xiàn)審計驅(qū)動向風(fēng)險導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變；第三，實現(xiàn)線上作業(yè)。通過“審計管理模塊”建立審計準備、實施、交付、整改、項目管理及審計成果標準化功能，實現(xiàn)了審計在線作業(yè)、資料信息網(wǎng)上交付和審計績效在線考評，既提高了審計質(zhì)量，又促進了審計成果的挖掘運用。

智能審計系統(tǒng)的研發(fā)和運用，推動了CH集團公司審計工作實現(xiàn)質(zhì)的飛躍?；谄溥\用，公司審計運行模式更加高效，初步實現(xiàn)前、中、后臺信息實時交互。中臺是智能審計系統(tǒng)，負責(zé)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險問題并提供預(yù)警信息，后臺是管理中樞，負責(zé)對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險問題進行審計決策和工作安排，前臺是現(xiàn)場人員，負責(zé)有針對性的審計風(fēng)險問題。前中后臺信息交互、協(xié)作運行的審計模式，實現(xiàn)了審計監(jiān)控同步全覆蓋，審計效率大大提升，節(jié)約了大量審計成本(見圖2)。

2.拓寬審計內(nèi)容廣度與深度，全面管控風(fēng)險

CH集團內(nèi)審部門經(jīng)過多年摸索與實踐，不斷拓展審計內(nèi)容廣度與深度，全面梳理業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵風(fēng)險點，建立外部交易風(fēng)險界面矩陣，總結(jié)歸納出41個采購風(fēng)險點、85個國內(nèi)銷售風(fēng)險點、32個海外銷售風(fēng)險點，將所有風(fēng)險點嵌入智能審計系統(tǒng)，逐步建立健全風(fēng)險管控體系。在拓展審計內(nèi)容廣度方面，CH集團內(nèi)審以公司戰(zhàn)略目標、產(chǎn)業(yè)布局和風(fēng)控需求為核心，在原有財務(wù)收支、經(jīng)營績效、內(nèi)控管理、經(jīng)濟責(zé)任和工程建設(shè)等審計內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營特點，將交易業(yè)務(wù)過程跟蹤、IT系統(tǒng)、投資效益、產(chǎn)業(yè)清退以及并購調(diào)查和管理咨詢等納入內(nèi)審范圍。在拓展審計內(nèi)容深度方面，將審計關(guān)口前置，對關(guān)鍵重大的系統(tǒng)性風(fēng)險，如制度流程、業(yè)務(wù)計劃、投資建設(shè)、招標管理等，進行源頭控制和過程跟蹤審計，建立和完善了覆蓋事前、事中、事后全過程的審計監(jiān)督服務(wù)體系。

圖1 CH集團“交易界面風(fēng)險智能審計系統(tǒng)”整體架構(gòu)和詳細功能圖

圖2 智能審計系統(tǒng)前、中、后臺運行邏輯圖

3.規(guī)范內(nèi)審業(yè)務(wù)，提升審計質(zhì)量和效率

CH集團內(nèi)審為強化內(nèi)審質(zhì)量，提升內(nèi)審工作效率，建成科學(xué)的審計質(zhì)量評價機制，從方法體系上完善了審計制度，優(yōu)化了工作流程，形成了規(guī)范內(nèi)審業(yè)務(wù)的部門管理文件。如提供內(nèi)審管理依據(jù)的《內(nèi)部審計管理制度》，系統(tǒng)評價內(nèi)控制度的《內(nèi)部控制體系評價手冊》，規(guī)范審計業(yè)務(wù)的《審計業(yè)務(wù)操作指南》，具有借鑒意義的《審計案例匯編》等。同時，在規(guī)劃具體審計項目時，以成本效益為權(quán)衡原則，考慮開展審計業(yè)務(wù)所需的時間和成本以及需達到的審計質(zhì)量，兼顧審計效率和質(zhì)量；在質(zhì)量管控方面，強化“三級復(fù)核”項目管理機制，對于審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項必須保證及時匯報，對問題的評價結(jié)論力求精準；實行審計片區(qū)輪換制，復(fù)核回避制，避免因重復(fù)審計形成片面性的審計結(jié)論。

(三)CH集團內(nèi)審存在的問題

CH集團內(nèi)審部門在董事長的直接領(lǐng)導(dǎo)下，初步建立了以“價值增值”為終極目標的增值型內(nèi)部審計體系。從CH集團發(fā)展歷程和近幾年的年報可以看出，CH集團已陷入品牌老化，多元化戰(zhàn)略失利的窘境，盈利能力長期低于行業(yè)平均水平。CH集團在近幾年的內(nèi)審建設(shè)中取得了顯著成就，但仍未能扭轉(zhuǎn)局面。綜合上述情況，筆者認為CH集團內(nèi)審部門的增值能力較弱，主要存在以下兩方面問題。

1.審計技術(shù)方法創(chuàng)新應(yīng)用范圍有限

CH集團搭建的“交易風(fēng)險界面智能審計系統(tǒng)”主要是防控集團運營管理過程中涉及的風(fēng)險，關(guān)注的審計領(lǐng)域有限，未注意到影響集團盈利能力的關(guān)鍵原因在于居高不下的成本以及較高的營銷費用。如表1所示，以CH集團發(fā)布的2013—2018年的財務(wù)數(shù)據(jù)為例，營業(yè)成本率均在80%以上，毛利率不足20%，營銷費用率在7%—9%之間，最終歸屬于上市公司股東的凈利潤只有幾億元，與行業(yè)內(nèi)其他大型集團公司相比，盈利能力明顯較弱。根據(jù)上文提到的CH集團在審計內(nèi)容廣度和深度方面的拓展，均未明確提及針對營業(yè)成本和銷售費用的專項審計工作。由此可見，CH集團內(nèi)審部門在創(chuàng)新審計技術(shù)方法時，過于關(guān)注內(nèi)審的風(fēng)險防控能力，未對成本費用審計進行審計技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視了內(nèi)審應(yīng)重點挖掘的價值增值空間。

2.管理審計職能未能充分發(fā)揮作用

CH集團管理層戰(zhàn)略定位不清晰，在尋求新的增值領(lǐng)域時，未能很好權(quán)衡風(fēng)險，導(dǎo)致原有核心業(yè)務(wù)優(yōu)勢喪失，新增業(yè)務(wù)增長潛力不足，收益不高。CH集團在多元化過程中開設(shè)了100多家分公司、子公司，形成了復(fù)雜的管理體系，不僅未能提高下屬公司的靈活性，還增加了公司管理成本，降低集團母公司戰(zhàn)略推行的有效性。雖然CH集團內(nèi)審部門已認識到管理審計的重要性，但在開展審計工作時，視野不夠開闊，多聚焦于微觀層面的管理問題，還未提升到戰(zhàn)略高度，未能從宏觀層面發(fā)現(xiàn)公司戰(zhàn)略計劃和執(zhí)行中存在的問題，對管理層和治理層提供的管理建議可行性不強，難以被采納，管理審計職能未能充分發(fā)揮作用。

表1 CH集團2013—2018年主要會計數(shù)據(jù) 單位：萬元

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)CH集團年報數(shù)據(jù)整理

四、改進建議

(一)利用RPA和AI技術(shù)，打造更加高效的智能審計系統(tǒng)

CH集團內(nèi)審部門可以將數(shù)量多、復(fù)雜性低、標準化程度高的工作流程進行歸納，編制操作手冊，如在財務(wù)信息采集、供應(yīng)商控制測試、審計工作底稿編制及歸檔等工作中應(yīng)用RPA技術(shù)，把審計人員從這些工作中解放出來，將時間投入到能創(chuàng)造更多價值的審計領(lǐng)域。在應(yīng)用RPA技術(shù)基礎(chǔ)上，利用AI技術(shù)升級現(xiàn)有智能審計系統(tǒng)，從風(fēng)險領(lǐng)域擴展至內(nèi)部控制及公司治理領(lǐng)域。對RPA采集到的信息進行智能分析，分析內(nèi)部控制的薄弱點，判斷公司治理模式是否健康，自動生成預(yù)警信號及分析文件，實現(xiàn)實時審計、持續(xù)審計和遠程審計。內(nèi)部審計人員只需定期維護智能審計系統(tǒng)，可以把更多精力投放在對審計問題的處理建議、跟蹤審計、審計成果轉(zhuǎn)化等更具價值的審計工作中。

(二)聚焦增值領(lǐng)域，發(fā)掘增值空間

根據(jù)以上分析，居高不下的成本以及較高的營銷費用是CH集團盈利能力較弱的關(guān)鍵原因，因此CH集團內(nèi)審部門應(yīng)將審計資源向這兩個方向傾斜，利用智能審計系統(tǒng)開展專項審計，發(fā)掘增值空間。具體來說，一方面，營業(yè)成本主要由產(chǎn)品成本構(gòu)成，而產(chǎn)品成本主要包括材料成本、人工成本、制造費用，因此審計的重點應(yīng)放在材料使用是否存在浪費現(xiàn)象，倉儲過程中有無毀損或被盜損失；協(xié)助設(shè)計科學(xué)的績效考評機制，提高員工工作積極性和工作效率；建議更新或引入先進生產(chǎn)線，降低制造費用等。另一方面，營銷費用較高的原因在很大程度上是由于品牌老化、產(chǎn)品缺乏競爭力，為搶占市場、減少庫存而采用的營銷策略造成的。因此，降低營銷費用的審計重點在于：第一，審查營銷計劃的合理性、銷售人員銷售業(yè)績的真實性、實施營銷策略產(chǎn)生的效益性等方面；第二，審查研發(fā)費用支出計劃的合理性，協(xié)助設(shè)計研發(fā)人員績效考核機制，調(diào)動研發(fā)人員研發(fā)積極性，考慮引入頂尖科研人才或團隊，提高研發(fā)團隊研發(fā)能力，進而以研發(fā)能力提升產(chǎn)品的核心競爭力，最終達到降低營銷費用的效果。

(三)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，增強管理審計職能

從嚴格意義上來說，內(nèi)部審計部門不能作為一個管理部門，承擔(dān)管理職責(zé)，其定位更像是一個協(xié)助管理的服務(wù)型職能部門。CH集團內(nèi)審部門盡管直屬董事長領(lǐng)導(dǎo)，只能確保其獨立性和組織地位；內(nèi)審部門雖然具有較強的綜合性，對集團的內(nèi)部控制、風(fēng)險流程、公司治理等的檢查、評價情況較為熟悉，但不及專業(yè)職能部門了解的具體、深刻。因此，解決CH集團多元化戰(zhàn)略引發(fā)的問題，不能僅依靠內(nèi)審部門的力量。內(nèi)審部門可以聯(lián)合戰(zhàn)略委員會、市場部門、研發(fā)部門、財務(wù)部門等與集團戰(zhàn)略密切相關(guān)的職能委員會或職能部門，研討公司戰(zhàn)略存在的問題，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，匯集多方專業(yè)意見，最后由內(nèi)審部門利用對集團的綜合性了解，匯總形成書面報告，遞交高管層和董事會。在多部門協(xié)助下，產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)遠超內(nèi)審部門或其他部門的單打獨斗；同時內(nèi)審部門在其他部門的協(xié)助下，有助于增強其管理審計職能，發(fā)表的審計意見和提出的改進建議也更易于被管理層和治理層所接受。

五、結(jié)論與啟示

本文結(jié)合案例研究了增值型內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的一般路徑。研究表明，建設(shè)增值型內(nèi)部審計的首要因素是贏得治理層和管理層的支持，推行增值型內(nèi)部審計文化，保證審計工作順利開展；審計技術(shù)方法創(chuàng)新是實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計的核心驅(qū)動因素，其創(chuàng)新必須與審計業(yè)務(wù)相匹配，才能最大程度上實現(xiàn)其價值增值功能。結(jié)合CH集團建設(shè)增值型內(nèi)審的實際情況發(fā)現(xiàn)，CH集團內(nèi)審依托自身技術(shù)優(yōu)勢打造的智能審計系統(tǒng)已經(jīng)初步實現(xiàn)價值增值功能，但其審計技術(shù)方法創(chuàng)新的應(yīng)用范圍有限，管理審計職能未充分發(fā)揮作用，內(nèi)審的價值增值功能還處于較低水平，有待進一步完善。

本文研究具有重要的啟示意義。首先，審計技術(shù)方法創(chuàng)新只是實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計的一環(huán)，若想在更大程度上發(fā)揮其價值增值功能，必須深度結(jié)合企業(yè)治理過程、風(fēng)險管理等實際情況，將審計技術(shù)、方法創(chuàng)新與具體審計業(yè)務(wù)相匹配；其次，在拓展審計內(nèi)容廣度時，應(yīng)打破傳統(tǒng)思維，從財務(wù)領(lǐng)域延伸至公司治理、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等非財務(wù)領(lǐng)域，實現(xiàn)對關(guān)鍵審計領(lǐng)域的審計全覆蓋，減少審計盲點；再次，通過總結(jié)經(jīng)常開展的審計活動，拓展審計內(nèi)容深度，發(fā)掘價值增值空間，尤其要關(guān)注價值增值空間較大的審計領(lǐng)域；最后，內(nèi)審部門不能僅依靠自己力量，還需聯(lián)合其他部門，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，增強管理審計職能，成為企業(yè)的“保健醫(yī)生”，促進企業(yè)實現(xiàn)價值增值，維護企業(yè)長久持續(xù)健康發(fā)展。