周嘉寶

內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的要素之一，無論是在EPS框架、COCO框架，還是在我國獨(dú)有的內(nèi)部控制框架體系中都不會(huì)缺少它的位置。隨著全球許多發(fā)達(dá)國家對內(nèi)部控制建設(shè)的日益重視，我國也在內(nèi)控建設(shè)方面投入了更多的精力，并取得了卓越的成就。然而，與許多發(fā)達(dá)國家一樣，我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制仍然存在各式各樣的缺陷，而內(nèi)部設(shè)計(jì)效率的低下正是導(dǎo)致缺陷存在的眾多原因之中較為重要的一個(gè)方面，而內(nèi)部環(huán)境，恰恰又是內(nèi)部設(shè)計(jì)效率低下的主要原因之一。本文根據(jù)以往的相關(guān)研究，總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境中影響導(dǎo)致內(nèi)部設(shè)計(jì)效率低下的主要因素，并對其作用方式進(jìn)行分析。

一、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的內(nèi)涵與意義

1.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的內(nèi)涵。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率通常指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的成效。一個(gè)企業(yè)如果想要充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，或者說，使自身的內(nèi)控體系完整且高效，就必須設(shè)計(jì)出一個(gè)與企業(yè)自身情況盡可能相符的內(nèi)部控制體系。由于設(shè)計(jì)成本和制度控制收益等相關(guān)數(shù)據(jù)的缺乏，對于設(shè)計(jì)效率的具體評價(jià)指標(biāo)與方法目前并沒有統(tǒng)一的結(jié)論，但對于設(shè)計(jì)效率到底是什么，許多學(xué)者則有同樣的看法。本段首句指出設(shè)計(jì)效率通常指設(shè)計(jì)的成效，即是指在投入一定成本進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)后，該內(nèi)部控制體系所能帶來的效益，這些效益與設(shè)計(jì)成本的比值越高，設(shè)計(jì)效率也就越高，反之亦然。

2.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的意義。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)過程中不可忽略的一部分，是所有其他建設(shè)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，而設(shè)計(jì)效率的提升更是企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的重中之重。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，可以通過不相容職務(wù)分離等方式建立健全監(jiān)督體系和制約體系，對相關(guān)人員的權(quán)力進(jìn)行制約，杜絕弄虛作假、串通舞弊等現(xiàn)象，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整;也可以通過內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)及管理活動(dòng)作出規(guī)范，提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率，使企業(yè)具有更強(qiáng)的生存能力。

二、內(nèi)部環(huán)境中影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的因素

1.管理層對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的影響。管理層的理念對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及其效率有著深遠(yuǎn)的影響。企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度直接影響著其他人員的態(tài)度，而管理層的理念，則對企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、文化思想、經(jīng)營模式都有影響。不同的管理層理念會(huì)使企業(yè)的組織管理模式產(chǎn)生差異，企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)想要變得高效，就必須考慮到這一點(diǎn)，否則無法滿足企業(yè)的某些需求，效率的提升也就無從談起。在一個(gè)群體中，“領(lǐng)頭羊”的作用再明顯不過，只有管理層擁有正確的理念，才能做出正確的決策，引導(dǎo)企業(yè)走上正確的道路，樹立正確的價(jià)值觀，提高內(nèi)部控制效率，包括設(shè)計(jì)效率才能百尺竿頭更進(jìn)一步。

2.治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的影響。合理的組織結(jié)構(gòu)能使企業(yè)權(quán)力與義務(wù)的劃分更加明確，能更好地維護(hù)股東的權(quán)益，也能在某種程度上確保監(jiān)督的有效性。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)也就更加嚴(yán)謹(jǐn)，更加貼合企業(yè)自身狀況，也更能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保證會(huì)計(jì)信息完整真實(shí)，各類生產(chǎn)資料不易泄漏，企業(yè)的管理更上一層樓，企業(yè)也會(huì)擁有更加強(qiáng)大的生命力。我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)并不完美無缺，也就是說企業(yè)在這方面還有很大的提升空間，只要在組織架構(gòu)有所提升，內(nèi)部設(shè)計(jì)效率提升的難度也會(huì)有所下降。

3.企業(yè)文化對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的影響。企業(yè)文化在一定程度上能夠體現(xiàn)出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營以及管理活動(dòng)的核心，因?yàn)樗撬谐蓡T共同的行為準(zhǔn)則，是其價(jià)值觀念的集中體現(xiàn)。企業(yè)文化是內(nèi)部環(huán)境的一個(gè)有機(jī)的組成部分，它隨著企業(yè)的發(fā)展逐漸形成。由于每個(gè)企業(yè)的發(fā)展歷程、經(jīng)營目標(biāo)不盡相同，它們在發(fā)展過程中形成的文化理念也會(huì)有所差異。在進(jìn)行內(nèi)部控制程序設(shè)計(jì)的過程中，企業(yè)文化是必須要考慮的一部分，如果在設(shè)計(jì)時(shí)對企業(yè)文化有了充分的了解，設(shè)計(jì)人員也就能更加準(zhǔn)確地抓住企業(yè)內(nèi)部控制制度體系的核心，設(shè)計(jì)出一套貼合企業(yè)實(shí)際情況，并具有良好的可行性的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

4.人力資源對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的影響。人力資源是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，由于企業(yè)管理層的監(jiān)管不可能完美無缺，各種制度在執(zhí)行時(shí)總是不會(huì)盡如人意，人力資源的作用就被凸顯出來。企業(yè)的人力資源結(jié)構(gòu)不完善、對重要職位的權(quán)力制約不到位、人員激勵(lì)制度不合理性等都會(huì)為企業(yè)帶來巨大的損失。在企業(yè)的人力資源出現(xiàn)以上問題的時(shí)候，會(huì)計(jì)人員或其他關(guān)鍵崗位上的職員就有可能會(huì)發(fā)生舞弊，甚至泄露企業(yè)的機(jī)密信息，致使企業(yè)業(yè)績下滑，效益下降，最終導(dǎo)致關(guān)鍵人才的大量流失，企業(yè)前途一片渺茫。人力資源對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的提升起到極其關(guān)鍵的作用，企業(yè)在加強(qiáng)自身人員綜合實(shí)力的同時(shí)，內(nèi)部環(huán)境也就得到了進(jìn)一步改進(jìn)，而基于內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)也能夠從中獲益，設(shè)計(jì)效率也不會(huì)止步不前。

5.內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的影響。內(nèi)部審計(jì)是對企業(yè)的經(jīng)營和控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)，以對其合法性、合理性、有效性等進(jìn)行審查和評判，并提出可行、能帶來一定效益的改進(jìn)建議。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的運(yùn)行狀況進(jìn)行查驗(yàn)，并評價(jià)各個(gè)環(huán)節(jié)的效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度的漏洞，提出建議。在內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮效用的情況下，相關(guān)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)就能夠直擊要害，有針對性的對企業(yè)內(nèi)部控制的要點(diǎn)進(jìn)行改進(jìn)甚至設(shè)計(jì)一套全新的規(guī)章制度，設(shè)計(jì)效率也會(huì)因此有所提升。

三、各影響因素對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的作用機(jī)理

1.管理層是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)。管理層在企業(yè)中對員工有著引導(dǎo)作用，管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度直接影響著員工的態(tài)度，而管理層的素質(zhì)對其態(tài)度的變化起著不容忽視的作用。一般來說，管理層的文化層次越高、知識儲(chǔ)備越充足，就越能意識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要意義。管理層的素質(zhì)同時(shí)也影響著他們看待內(nèi)部環(huán)境問題的方式，管理層的知識水平直接影響著他們能否抓住內(nèi)部環(huán)境及企業(yè)其他方面所存在的問題的重點(diǎn)，這也是一種能力的體現(xiàn)。管理層對企業(yè)文化的形成也有影響，他們的文化素養(yǎng)、工作經(jīng)驗(yàn)使他們對企業(yè)文化的偏向不同，是直接導(dǎo)致企業(yè)間文化差異的原因之一。

2.合理的組織結(jié)構(gòu)能夠保證設(shè)計(jì)效率的提高。完善的組織結(jié)構(gòu)能夠提高企業(yè)運(yùn)行的效率，有效分化管理層的權(quán)力，避免權(quán)力過于集中所導(dǎo)致的舞弊等情況的發(fā)生。為了使內(nèi)部控制的效率有所保障，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)必須經(jīng)過合理的設(shè)計(jì)，并有明確的層級規(guī)定，有利于組織命令的上傳下達(dá)，幫助員工了解自己的工作范圍，在自己的領(lǐng)域中集中精力。企業(yè)還應(yīng)在進(jìn)行權(quán)力劃分時(shí)做到權(quán)力之間相互制約，防止過于集中的權(quán)力導(dǎo)致的“一言堂”的情況，減少越權(quán)管理行為的出現(xiàn)。企業(yè)管理效率的提高，能夠?yàn)閮?nèi)部控制的實(shí)施提供良好的基礎(chǔ)，內(nèi)部設(shè)計(jì)效率也能從中獲益。

3.企業(yè)文化間接影響著內(nèi)控設(shè)計(jì)的效率。企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)的精神所在，影響著所有員工的為人處世方式以及工作態(tài)度，也決定了企業(yè)所有人員對內(nèi)部控制的態(tài)度。企業(yè)文化從思想上約束員工的行為，雖然它往往不會(huì)作出強(qiáng)制性的規(guī)定，但卻能改變員工的思維方式、處事方法。一個(gè)企業(yè)的精神文化能直接改變員工的精神世界，對企業(yè)產(chǎn)生認(rèn)同感，擁有相同的目標(biāo)，產(chǎn)生相似的觀念，加強(qiáng)員工的責(zé)任感和使命感，促使員工提高對自身的要求，提升自我約束力度，員工也更能認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，配合各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)施，提高控制效率，保證企業(yè)內(nèi)部控制體系的順利運(yùn)行。

4.員工素質(zhì)是內(nèi)控效率提升的有效保障。員工的素質(zhì)在某種意義上也是一個(gè)企業(yè)整體素質(zhì)的體現(xiàn)，是企業(yè)軟實(shí)力的組成部分之一。為了提升員工素質(zhì)。企業(yè)可以鼓勵(lì)員工自發(fā)的組成學(xué)習(xí)小組;也可以設(shè)置合理的激勵(lì)機(jī)制，同時(shí)從物質(zhì)和精神上刺激員工的積極性。一個(gè)企業(yè)若能在提升員工素質(zhì)方面作出更多的努力，員工的整體素質(zhì)必然不會(huì)停滯不前，而員工整體素質(zhì)的提升，對企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營、管理效率等方面都會(huì)帶來有益的影響。

5.內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率的基本前提。獨(dú)立性是所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須具備的特性之一，要想使內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用，企業(yè)就必須保持其獨(dú)立性，以確保相關(guān)人員不會(huì)對審計(jì)的過程造成干擾，或者利用職權(quán)篡改審計(jì)結(jié)果，甚至對審計(jì)人員施壓，造成串通舞弊等不良結(jié)果。除獨(dú)立性外，審計(jì)人員的道德水平和專業(yè)素養(yǎng)也非常重要，審計(jì)人員必須具有強(qiáng)烈的社會(huì)責(zé)任意識，只有這樣才能確保審計(jì)的公平公正，不會(huì)出現(xiàn)違法違規(guī)、違背道德準(zhǔn)則的現(xiàn)象。內(nèi)部審計(jì)制度的設(shè)計(jì)是影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效率的重要因素，企業(yè)設(shè)計(jì)審計(jì)制度時(shí)，必須貼合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與實(shí)際情況。完善的審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠保證企業(yè)上下層人員之間有合理的、不受干擾的溝通渠道，這也是企業(yè)各環(huán)節(jié)效率的有效保障。

內(nèi)部環(huán)境中的眾多因素對企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)有著不可忽視的影響。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、評估等程序時(shí)，必須在考慮內(nèi)部環(huán)境的前提下進(jìn)行，尤其是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)這一環(huán)節(jié)，如果不把內(nèi)部環(huán)境納入考慮范圍內(nèi)，就無法設(shè)計(jì)出貼合企業(yè)實(shí)際、切實(shí)發(fā)揮作用、滿足企業(yè)需求的內(nèi)部控制制度體系。想要提高內(nèi)部設(shè)計(jì)的效率，企業(yè)就必須考慮內(nèi)部環(huán)境中的種種因素，否則設(shè)計(jì)效率的提升只能是無稽之談。近年來，我國內(nèi)部控制體系的不斷完善，內(nèi)部控制建設(shè)的重要性也日益凸顯，這必將使得企業(yè)對自身的內(nèi)部控制提出更高的要求。設(shè)計(jì)人員必須對內(nèi)部控制的重要意義有充分認(rèn)識，深入了解內(nèi)部環(huán)境對內(nèi)部控制的影響深度、廣度，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，不斷提出新的方案，以迎合企業(yè)不斷變化的環(huán)境及需求。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）