■/ 蔡旺清 蔡 旺 蔡 成

2006年新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，若兩者之間存在差異，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)記錄相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。然而，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18 號——所得稅》對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的遞延所得稅存在“法外開恩”的條款，這給企業(yè)合法、合規(guī)和合理避免確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，留下了可供選擇和遐想的空間。如何準(zhǔn)確厘清和把握該事項(xiàng)的遞延所得稅核算，這是準(zhǔn)則中的一個(gè)盲點(diǎn)，也是實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。本文擬通過實(shí)例對此展開深入探討，以期為相關(guān)理論研究和實(shí)務(wù)操作提供參考。

一、基本分類及準(zhǔn)則解讀

（一）基本分類

長期股權(quán)投資，是指投資單位通過投資取得被投資單位的股份，并且準(zhǔn)備長期持有的股權(quán)投資。其基本特征是長期持有、利險(xiǎn)并存、禁止出售和風(fēng)險(xiǎn)較大。根據(jù)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間所形成的權(quán)益性關(guān)系，通常分為控制、共同控制、重大影響和小份額（無控制）等四類（詳見表1）。

（二）準(zhǔn)則解讀

1.遞延所得稅負(fù)債

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18 號——所得稅》（以下簡稱：新所得稅準(zhǔn)則）第十二條規(guī)定：企業(yè)對與子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，如果同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，則應(yīng)該將其排除在外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會再轉(zhuǎn)回。

為什么必須將同時(shí)符合上述兩個(gè)條件的特例加以剔除呢？這主要是因?yàn)橘Y本具有逐利特性，任何一家投資企業(yè)都想獲得更多價(jià)值，它們往往會綜合考慮各種因素，以決定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是否轉(zhuǎn)回。若不打算轉(zhuǎn)回，則不予以轉(zhuǎn)回。因此，如果投資企業(yè)選擇不轉(zhuǎn)回，那么自然不影響未來期間的所得稅，當(dāng)然也就不會構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，故無需再確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

表1 長期股權(quán)投資的基本分類及屬性

2.遞延所得稅資產(chǎn)

新所得稅準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：企業(yè)對與子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果同時(shí)滿足下列條件的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能會轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

為什么必須同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件才可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)呢？這主要是因?yàn)?，作為一個(gè)正常發(fā)展的企業(yè)來說，其持有長期股權(quán)投資的目的，無非是為了持續(xù)獲得更大的收益。而選擇對外轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，在一般情況下是不予以考慮的，因?yàn)橥顿Y企業(yè)并不想只做短、平、快的操作，而是企盼能與被投資企業(yè)有更長久和深度的合作，所以條件一在實(shí)務(wù)中通常是不具備的，只有條件二才是所有可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的關(guān)鍵要素。

二、案例分析

為了探究新準(zhǔn)則頒布后權(quán)益法下長期股權(quán)投資的遞延所得稅核算，本文區(qū)分同一會計(jì)期間和非同一會計(jì)期間兩種情形予以分析。

（一）同一會計(jì)期間

例1，2017 年1 月1 日，大唐實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱：大唐公司）購入D 公司股票1 600 000股，實(shí)際支付購買價(jià)款2 500 000 元（包括交易稅費(fèi)），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，因而能夠?qū) 公司施加重大影響，該公司遂決定采用權(quán)益法核算。2017 年1 月1 日，D 公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，大唐公司與D 公司的會計(jì)年度，以及所采用的會計(jì)政策均相同，并且雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2017年D公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500 000 元。大唐公司所得稅稅率為25%。假定不考慮其他因素的影響。

根據(jù)上述資料，假定在實(shí)務(wù)中，存在以下兩種情形：情形一，2017 年12 月31 日，大唐公司準(zhǔn)備在2018 年將所持有的長期股權(quán)投資對外轉(zhuǎn)讓；情形二，2017年12月31日，大唐公司不準(zhǔn)備在2018年將所持有的長期股權(quán)投資對外轉(zhuǎn)讓。

1.2017年大唐公司的有關(guān)賬務(wù)處理（單位：元，下同）

（1）2017年1月1日，大唐公司對D 公司投資時(shí)，確認(rèn)取得的長期股權(quán)投資成本。

借：長期股權(quán)投資——D公司（成本）2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

（2）2017年12月31日，大唐公司在D 公司報(bào)告實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）（1 500 000×20%）300 000

貸：投資收益 300 000

2.2017年度大唐公司的遞延所得稅處理

2017年12月31日，大唐公司分別在兩種情形下的長期股權(quán)投資遞延所得稅計(jì)算（詳見表2）。

（1）情形一：2017 年12 月31 日，大唐公司準(zhǔn)備于2018年將所持有的長期股權(quán)投資對外轉(zhuǎn)讓。

假設(shè)大唐公司出于對D公司所處行業(yè)未來發(fā)展前景的擔(dān)憂，遂準(zhǔn)備在2018年對外轉(zhuǎn)讓其所持有的D公司股權(quán)。很明顯，這已不符合新所得稅準(zhǔn)則第十二條中“該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”這一條件，故應(yīng)根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300 000元，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債75 000元（詳見表2）。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75 000

表2 大唐公司2017年12月31日長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 （單位：元）

貸：遞延所得稅負(fù)債 75 000

（2）情形二：2017 年12 月31 日，大唐公司不準(zhǔn)備在2018年將所持有的長期股權(quán)投資對外轉(zhuǎn)讓。

假設(shè)大唐公司對D公司現(xiàn)有的經(jīng)營狀況非常滿意，不準(zhǔn)備在2018年對外轉(zhuǎn)讓其所持有的D公司長期股權(quán)投資，所以只有將來當(dāng)D公司分配現(xiàn)金股利時(shí)才予以考慮轉(zhuǎn)回。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)取得的現(xiàn)金股利屬于免稅收入（所得稅稅率為0），故不應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異對所得稅的影響。

（二）不同會計(jì)期間

例1 是從同一會計(jì)期間進(jìn)行分析的，但在實(shí)務(wù)中，這只是一種理想狀態(tài)而已，往往需要考慮幾個(gè)連續(xù)的會計(jì)期間。

例2，2017 年1 月1 日，大唐公司購入D 公司股票1 600 000股，實(shí)際支付購買價(jià)款2 500 000元（包括交易稅費(fèi)），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，因而能夠?qū)公司施加重大影響，該公司遂決定采用權(quán)益法核算。2017年1月1日，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12 500 000元。2017年D公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500 000元，2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備將所持有的股權(quán)在可預(yù)見的未來兩年內(nèi)（2018年、2019 年）對外轉(zhuǎn)讓。大唐公司所得稅稅率為25%。假如不考慮其他因素的影響。

根據(jù)上述資料，假定在實(shí)務(wù)中，存在以下兩種情形：情形一，2018 年3 月15 日，D 公司分配現(xiàn)金股利600 000 元，年度內(nèi)發(fā)生凈虧損800 000 元；情形二，2018 年，D 公司不但沒有分配現(xiàn)金股利，而且年度內(nèi)還發(fā)生凈虧損1 600 000元。另外，大唐公司預(yù)計(jì)2019年利潤總額至少為500 000元。

1.2017年大唐公司的有關(guān)賬務(wù)處理

（1）2017 年1 月1 日，大唐公司對D 公司投資時(shí)，確認(rèn)取得的長期股權(quán)投資成本。

由于大唐公司持有D公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為2 500 000元，恰好等于投資時(shí)應(yīng)享有D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（12 500 000×20%=2 500 000元）。因此，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長期股權(quán)投資——D公司（成本）2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

（2）2017 年12 月31 日，大唐公司在D 公司報(bào)告實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）（1 500 000×20%）300 000

貸：投資收益 300 000

（3）2017年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備將所持有的D公司股權(quán)，在可預(yù)見的未來兩年內(nèi)（2018 年、2019年）對外轉(zhuǎn)讓，所以根據(jù)該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對所得稅的影響，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債75 000元。具體計(jì)算過程詳見表3。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 75 000

2.情形一財(cái)稅處理

（1）2018 年3 月15 日，D 公司分配現(xiàn)金股利600 000元，確認(rèn)應(yīng)收股利。

借：應(yīng)收股利 120 000（600 000×20%）

貸：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）120 000

（2）2018年度，D公司發(fā)生凈虧損800 000元，確認(rèn)投資損失。

借：投資收益 （800 000×20%）160 000

貸：長期股權(quán)投資——D 公司（損益調(diào)整）160 000

（3）2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算（表4）。由表4可看出，本期遞延所得稅負(fù)債余額為5 000元，小于期初余額75 000元，故可得：

借：遞延所得稅負(fù)債（75 000-5 000）70 000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用70 000

表3 大唐公司2017年12月31日長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 （單位：元）

表4 大唐公司2018年12月31日長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 （單位：元）

表5 大唐公司2018年12月31日長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 （單位：元）

3.情形二財(cái)稅處理

（1）由于D 公司2018 年沒有分配現(xiàn)金股利，但年度內(nèi)發(fā)生凈虧損1 600 000 元，故必須確認(rèn)投資損失。

借：投資收益（1 600 000×20%）320 000

貸：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）320 000

（2）2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算，詳見表5。由于大唐公司準(zhǔn)備將其所持有的D公司的股權(quán)全部對外出售，且預(yù)計(jì)2019年公司的利潤總額為500 000 元，故應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000 元。同時(shí)，大唐公司還應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債75 000元。

借：遞延所得稅負(fù)債 75 000

遞延所得稅資產(chǎn) 5 000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用80 000

三、結(jié)語

通過上述準(zhǔn)則解讀和案例分析可得出，新所得稅準(zhǔn)則第十二條和第十四條規(guī)定中所附的兩個(gè)條件在實(shí)務(wù)中確實(shí)是較難理解和不易把握的。因此，在新準(zhǔn)則下，基于“權(quán)益法”的長期股權(quán)投資，其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，歸根到底還是要抓住該筆交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，堅(jiān)決拋棄簡單化、程式化和機(jī)械化的處理方法。