企業(yè)長期股權投資準備與稅法處理的差異分析

洪曉東

【摘 要】企業(yè)的會計處理以會計準則為依據(jù)，稅法處理以稅法為原則，兩種核算方法之間存在客觀的差異。2014年新會計準則中對于長期股權投資的核算作出了新的規(guī)定，更好地規(guī)范了企業(yè)的長期股權投資核算和信息披露行為。會計核算中對于長期股權投資核算與按照稅法進行核算的差異往往在核算過程忽略，本文主要分析子公司、合營公司和聯(lián)營企業(yè)在稅會處理上的差異，以促進企業(yè)長期股權投資的稅會核算質(zhì)量的提高。

【關鍵詞】長期股權投資;會稅差異;計稅基礎

一、長期股權投資的概念和種類

長期股權投資是指持股企業(yè)通過投資取得被投資單位的股份，根據(jù)持股比例不同，具體分為三種類型：

1、對子公司的完全控制：當企業(yè)持有大于50%的被投資單位股份或由于股權分散而具有相對控股權時，企業(yè)對其形成完全控制;

2、對合營公司的共同控制：當企業(yè)與其他企業(yè)共同控制被投資單位時，通常各占50%的投資比例，形成共同控制;

3、對聯(lián)營企業(yè)的重大影響;通常當企業(yè)持有50%以下20%以上被投資單位的股份時，對其具有重大影響[1]。

二、長期股權投資取得時的差異

（一）非企業(yè)合并下長期股權投資的取得

非企業(yè)合并下，根據(jù)支付方式的不同，主要分為以下兩種情況：

第一，通過現(xiàn)金來獲得。CAS2中要求取得長期股權投資時，以實際支付的購買價款為初始投資成本，與稅法規(guī)定一致。

第二，通過非現(xiàn)金資產(chǎn)來獲得。這種資產(chǎn)在稅務和會計處理中存在差異：

首先在稅務處理中，這類資產(chǎn)以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費作為成本。因為這類交換方式的本質(zhì)屬于等價交換，而且存在補價方式，所以公允價值模式下長期股權投資的計稅基礎與初始成本一致;成本模式下計稅基礎是換出資產(chǎn)的公允價值，初始投資成本的基礎是換出資產(chǎn)的賬面價值，所以具有暫時性差異。

然后在會計處理中，這類資產(chǎn)分為兩種：

第一，具有商業(yè)實質(zhì)。這類資產(chǎn)的換入成本等于資產(chǎn)換出的公允價值和相關稅費，與稅法的要求相同;

第二，不具有商業(yè)實質(zhì)。這類資產(chǎn)的換入成本等于資產(chǎn)換出的賬面價值和相關稅費，而稅法要求與具有商業(yè)實質(zhì)的資產(chǎn)算法相同，因此不具有商業(yè)實質(zhì)的資產(chǎn)的會計處理與稅法的要求不同。

另外，對于企業(yè)股權收購，稅務處理有一般性和特殊性之分：

在特殊性稅務處理中，對于同時滿足特殊性五個條件的企業(yè)，其所獲股權或資產(chǎn)的計稅基礎可以與被收購股權或資產(chǎn)的原有計稅基礎相同，等于企業(yè)成本法下的投資成本。對于無法滿足特殊性條件的企業(yè)則適用于一般性稅務處理，在這種情況下，確定投資企業(yè)的股權或資產(chǎn)的計稅基礎，一律以其公允價值確定，這類投資的計稅基礎與企業(yè)采用公允價值模式計量確定的投資成本一致。

（二）企業(yè)合并下長期股權投資的取得

合營公司和聯(lián)營企業(yè)對長期股權投資的取得既包括非企業(yè)合并方式也包括企業(yè)合并方式，前者不再贅述，后者分為兩種情況：

第一，同一控制下的企業(yè)合并。在會計處理中，這類合并在確認長期股權投資的成本時，選擇合并完成當日為計入日期，數(shù)值確定為被合并方所有者權益賬面價值的份額，發(fā)生的直接相關稅費計入“管理費用”。若合并雙方的會計政策存在差異，則以合并方為會計標準進行調(diào)整;在稅務處理中，這類合并的長期股權投資計稅基礎等于取得資產(chǎn)的全部代價?？傮w而言，同一控制下企業(yè)合并的稅會差異在于在被合并方合并時所有者權益賬面價值的份額與實際付出代價之間的的差異。

非同一控制下的企業(yè)合并。在會計處理中，這類合并在確認長期股權投資的成本時，數(shù)值確定為合并完成后確定的企業(yè)合并成本，包括投資者付出的各類資產(chǎn)、債務、證券等日的公允價值以及合并中的各類費用;在稅務處理中，這類合并的長期股權投資計稅基礎與同一控制下的企業(yè)合并相同，稅會差異在于合并中相關費用可以在當期申報時扣除，而會計處理中需要加入投資成本[2]。

三、長期股權投資后續(xù)計量時的差異

（一）子公司長期股權投資的后續(xù)計量

子公司長期股權投資的后續(xù)計量一般采用成本法，通常成本法適用于投資企業(yè)不具有對被投資單位的共同控制或重大影響、長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的情況中。

當被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，會計準則中規(guī)定：被投資單位正式向投資企業(yè)分配現(xiàn)金股利或利潤時，除了取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)應直接按照分配金額確認投資收益，而無需對其進行投資前后凈利潤的劃分，可以直接計入當期“投資收益”科目;而在稅務處理中，對于收入時間的確認與此相同。另外，稅法中對居民企業(yè)有特殊規(guī)定，居民企業(yè)從直接投資的另一居民企業(yè)取得的投資收益屬于免稅收入，在年末匯算清繳時需作納稅調(diào)減處理。

當被投資單位宣告派發(fā)股票股利時，投資企業(yè)無需對此進行會計賬務處理，只需在除權日備查登記增加的股數(shù)以反映股數(shù)的變化。但是在稅務處理中需要按照增發(fā)股利的公允價值確定收入額，對于其中不屬于免稅的收入要在年末匯算清繳時作納稅調(diào)增處理。

當期末長期股權投資發(fā)生減值時，會計處理是在會計期末，對資產(chǎn)進行減值測試，如果評估結果為長期股權投資發(fā)生減值損失，那么無論采取何種方式進行核算，都應該均應計提減值準備并計入當期損益，而且這種計提的特殊性在于長期股權投資減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，當此項資產(chǎn)被處置時要相應地對減值準備進行結轉(zhuǎn)。在稅務處理中，資產(chǎn)減值準備如果沒有通過有關部門審核，在稅前不許扣除，

但是，當投資企業(yè)的股權投資符合下列條件之一時，在減除可收回金額后，余下的無法收回的股權投資可歸類為股權投資損失，并在計算應納稅所得額時扣除：

第一，被投資方出現(xiàn)違反法律規(guī)定的行為，導致其破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷的情況，或者被注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的情況;

第二，被投資方的資金流出現(xiàn)嚴重問題，導致公司無法正常運營，或者累計虧損情況嚴重，超過3年沒有持續(xù)經(jīng)營，而且沒有重建可能性的情況;

第三，沒有對被投資方的控制權，或者投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，同時被投資單位的經(jīng)營不善持續(xù)發(fā)生虧損、債務過高超過三年以上的情況;

第四，被投資方出現(xiàn)嚴重財務危機并產(chǎn)生了高額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的情況;

第五，國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

當被投資企業(yè)是屬于以上情況之一而導致投資企業(yè)發(fā)生減值，在通過稅務機關審批后，可以對相應金額進行稅前扣除，這樣有利于降低稅會處理的差異性。

（二）合營公司和聯(lián)營企業(yè)長期股權投資的后續(xù)計量

合營公司和聯(lián)營企業(yè)對于長期股權投資的后續(xù)計量一般采用權益法，通常權益法適用于投資企業(yè)具有對被投資單位的共同控制或重大影響的情況中。

對于調(diào)整初始投資成本的情況，在會計處理中，準則規(guī)定相對于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，?當長期股權初始投資投資成本更高時，無需調(diào)整長期股權投資成本;當初始投資成本更低時，則需要計算它們的絕對差額，并將此數(shù)值計入當期營業(yè)外收入，與之對應改變的還有長期股權投資的賬面價值。在稅務處理中，初始投資成本的計稅基礎是投資企業(yè)為獲取資產(chǎn)所付出的所有實際代價。如果投資企業(yè)的初始投資成本比應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額少，這部分收入屬于營業(yè)外收入，并且不對這部分收入征稅，在年末匯算清繳時要進行納稅調(diào)減處理。

在確認投資收益時，會計處理中，投資企業(yè)完成長期股權投資的獲取，此時要以應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)凈損益的份額為基礎來對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整，如果有差額應計入當期投資損益。當被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時，要優(yōu)先沖減投資成本。在稅務處理中，被投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤對應的稅費由其自身承擔，其稅后利潤無需投資企業(yè)做賬務處理;被投資企業(yè)產(chǎn)生的會計虧損，由其用以后年度的留存收益彌補;被投資方發(fā)生的稅務虧損，由其用以后年度實現(xiàn)的應納稅所得額彌補，而這個任務應該在五年之內(nèi)完成。綜上所述，會計處理中，被投資企業(yè)的凈損益在期末計入投資收益，稅務處理中，投資企業(yè)確認股息所得的前提是被投資企業(yè)宣告分配。年末匯算清繳要對會計確認的投資收益進行納稅調(diào)減，還要判斷股息所得中屬于免稅收入的部分并對其進行納稅調(diào)增。

四、長期股權投資轉(zhuǎn)讓、處置時的差異

（一）子公司長期股權投資的轉(zhuǎn)讓、處置

子公司長期股權投資及不存在明顯控制和影響的投資模式的轉(zhuǎn)讓、處置一般采用成本法，對于長期股權投資的處置，在會計處理中，首先要確定出售股權所獲得的全部價款，然后確認這些被銷售的股權的賬面價值，最后計算兩者之間的差額，所得差額無論正負，都要計入處置損益;在稅務處理中，首先確認轉(zhuǎn)讓、處置投資資產(chǎn)的全部價款，然后確認這些被售資產(chǎn)的計稅基礎，最后計算兩者之間的差額，所得差額無論正負均計入股權轉(zhuǎn)讓損益。這里的稅會差異在于賬面價值與計稅基礎存在差異性，這種差異導致長期股權投資處置損益與股權轉(zhuǎn)讓所得（或損失）的不一致，在企業(yè)進行年末匯算清繳要特別注意[3]。

（二）合營公司和聯(lián)營企業(yè)長期股權投資的轉(zhuǎn)讓、處置

合營公司和聯(lián)營企業(yè)長期股權投資的轉(zhuǎn)讓、處置一般采用權益法，投資企業(yè)對于長期股權投資的處置，其會計與稅務處理可參見成本法核算，但長期股權投資處置時，會計上還應結轉(zhuǎn)原計入資本公積中的相關金額，確認為當期損益[4]。

當投資企業(yè)發(fā)生外所有者權益的其他變動時，會計處理的方式是以持股比例為計算依據(jù)，來分配被投資單位的凈收益或者凈損失，進而調(diào)整長期股權投資的賬面價值以及資本公積。而稅務處理的方式是對于被投資企業(yè)的其他權益變動損益并不予以確認，損益的確認只發(fā)生在資產(chǎn)處置時。而且其他權益變動對會計利潤沒有任何影響，所以無需進行納稅調(diào)整。

五、結語

隨著我國會計準則不斷完善以及稅法的不斷調(diào)整，企業(yè)的會計核算和計稅方式越來越規(guī)范，良好有序的會計工作與計稅工作是保障我國經(jīng)濟平穩(wěn)健康發(fā)展的前提，所有企業(yè)都有責任、有義務做好會計核算工作和稅務工作。在經(jīng)濟不斷的發(fā)展下，很多企業(yè)選擇進行長期股權投資來增加公司收益，關于長期股權投資的會計和稅務處理問題是企業(yè)財務工作的重點之一。本文歸納總結了子公司、合營公司和聯(lián)營企業(yè)在長期股權投資的稅會處理中的差異，按照時間發(fā)生的先后順序，分別從長期股權投資的取得、后續(xù)計量、轉(zhuǎn)讓和處置這些階段對其稅會處理的差異進行了闡述，以期為相關人員提供參考價值，促進企業(yè)財務工作質(zhì)量的提高。

【參考文獻】

[1]谷禹璇.長期股權投資的會計處理及稅務差異分析[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2018（13）：168

[2]王宇.淺析長期股權投資成本法和權益法賬務處理的差異[J].中國商論，2018（18）：27-29

[3]高金平.長期股權投資核算方法轉(zhuǎn)換的稅會差異[J].中國稅務，2018（09）：59-64

[4]袁道祥.淺談長期股權投資的會計處理及稅務差異[J].財經(jīng)界，2019（04）：170