美國政府會計改革經(jīng)驗借鑒

李婷

【摘 要】當前，我國政府會計改革正如火如荼地展開，在改革期間，還存在一些亟待解決的現(xiàn)實問題。本文嘗試介紹國外政府會計的發(fā)展歷程，從中總結經(jīng)驗，用以更加明確地為我國的政府會計改革指明方向，以利于改革順利平穩(wěn)地開展。

【關鍵詞】政府會計;財務報告;經(jīng)驗借鑒

近年來，國家進行了重要的預算和財政管理改革，實行公開的競爭性投標，建立集中支付的國庫賬戶，建立完整的政府財政管理信息系統(tǒng)，旨在提高政府績效，厘清政府負債。然而，上述的實現(xiàn)需要建立一種新型的政府會計。

一、美國政府會計的經(jīng)驗做法

（一）美國政府會計改革的背景

美國州和地方政府財務報告先是采取了基金報告模式，其報告以基金和賬戶組報表為主，將基金作為會計主體，以現(xiàn)金制和修正的權責發(fā)生制為報告基礎，側重預算，通過資產、負債、收入及支出的流轉，展現(xiàn)財務的收支狀況。而后，因為基金財務報告模式反映數(shù)據(jù)單一、信息不全面，上世紀70年代的財政危機使得人們發(fā)現(xiàn)單以基金為主體的報告不能夠完整地揭示政府對全部資源的使用和管理情況。

美國轉而采取了“金字塔”財務報告模式，此種財務報告模式包含了所有組成部門和基金賬戶，分為簡介、財務、統(tǒng)計三個部分。美國政府財務報告在內容上十分關注非貨幣性計量的信息，財務報告的簡介部分和統(tǒng)計部分都充分披露了非財務信息，其中簡介部分是采用文字說明的形式，統(tǒng)計部分采取的是大量表格呈現(xiàn)的方式。

（二）美國政府會計改革的情況

美國會計準則委員會（GASB）為了進一步優(yōu)化政府財務報告模式，于1999年發(fā)布新準則，要求政府提供政府層面的財務報表、基金財務報表以及反映運營結果和財務狀況的分析報告，并明確說明本年度的政府財務管理水平與上年的對比結果。政府財務報告采用應計制，而基金財務報告仍沿用修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制作為編報基礎，強調政府的財務狀況。新準則的頒布實施，確立了政府財務報告“雙重報告”模式，在此模式下，能夠全面系統(tǒng)地反映政府財務狀況，以及政府過去的預算決策和政府活動對現(xiàn)在的影響以及當前決策和政府活動對未來的影響，能夠為信息使用者進行經(jīng)濟和社會決策提供幫助，也能夠為評價政府受托責任的履行情況提供信息支持。

從政府財務報告的目標來看，美國政府財務報告的目的是向公眾交代其財政活動的具體信息，同時消除政府對公眾的受托責任，體現(xiàn)對公眾負責的態(tài)度，財務報告被公開，更有助于實現(xiàn)人民監(jiān)督。美國政府會計準則委員會（GASB）提出政府財務報告有三個層次的目標：基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全;中級目標是促進健全的財務管理;最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任。

（三）美國政府會計改革的經(jīng)驗

基于美國在政府會計方面的發(fā)展，不難總結出以下結論。

第一，基于不同的報告主體，政府財務報告主要包括中央（或聯(lián)邦）政府的合并財務報告、地方政府的財務報告以及部門的財務報告三部分。三種財務報告相互獨立，除在報告內容上存在一定差異外，核心財務報表的要式基本相同，且針對不同報告主體的特征，對一些財務報表進行了相應的調整。

第二，由于公民對中國政府預算的關注度不高，很多不具有財務專業(yè)背景的人士很難讀懂現(xiàn)有的預算報告、財務報告。因此，當務之急是形成可讀性強、信息量充分的政府財務報告制度，以便于廣大公民監(jiān)督政府資金運動情況。

第三，政府財務報告的編制，其重要原因之一是強化政府的受托責任，應當涵蓋績效報告或問責報告，將其作為政府財務報告的重要組成部分，按照可持續(xù)發(fā)展的目標對績效指標進行測試度量，對經(jīng)濟實體的業(yè)務展開績效分析，對本年度政府的作為情況進行評價。

二、我國政府會計改革的現(xiàn)狀

（一）政府會計的歷史沿革

我國現(xiàn)行政府會計核算標準體系基本形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。2010年以來，財政部為適應公共財政管理的需要，先后對部分會計標準進行了修訂，基本滿足了現(xiàn)行部門預算管理的需要。

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2014年修訂的《中華人民共和國預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求。由于現(xiàn)行政府會計標準體系一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整地反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息需求。另外，因過去政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，在新的形勢下，必須對政府會計標準體系進行改革。

（二）政府會計制度的主要內容

《政府會計制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，反映了當前政府會計改革發(fā)展的內在需要和發(fā)展方向，相對于現(xiàn)行制度有八大重大變化與創(chuàng)新：重構了政府會計核算模式，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度，強化了財務會計功能，擴大了政府資產負債核算范圍，改進了預算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結構，增強了制度的可操作性。

從政府會計核算模式來看，《政府會計制度》按照《改革方案》和《基本準則》的要求，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息，實現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”。所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協(xié)調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。

從政府資產負債核算范圍來看，《政府會計制度》在現(xiàn)行制度基礎上，擴大了資產負債的核算范圍。除按照權責發(fā)生制核算原則增加有關往來賬款的核算內容外，在資產方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容;增加了“研發(fā)支出”科目。在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內容。此外，制度將凈資產按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產其他來源設置了權益法調整、無償調撥凈資產等會計科目。資產負債核算范圍的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理，準確反映政府“家底”信息，為相關決策提供更加有用的信息。

從政府報告體系來看，財務會計和預算會計“雙報告”，是指通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。其中政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件，政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執(zhí)行結果的文件?！墩畷嬛贫取丰槍π碌暮怂銉热莺鸵髮蟊斫Y構進行了調整和優(yōu)化，對報表附注應當披露的內容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式。

三、進一步完善政府會計改革的建議

（一）完善政府財務報告制度

我國的預算會計實行的是收付實現(xiàn)制原則。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金實收實付為基礎，會計操作雖然簡單，但是難以準確地反映會計期間的財務狀況，導致政府權力和責任不匹配，不能準確地反映出政府的負債情況。同時，收付實現(xiàn)制原則難以反應出政府的隱性債務，也不利于控制政府的財政風險，不利于政府的健康運行。收付實現(xiàn)制下的政府綜合財務報告，無法滿足政府負債風險的控制要求。

在一定核算范圍內，可以借鑒西方政府及非營利組織普遍采用的基金會計模式，即以基金為會計主體?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ?、專項核算和報告的財務資源。每一個政府、政府單位或非營利組織都應當按照法律法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的限定設立基金和賬戶組，每一個基金和賬戶組都有與其它基金相獨立的收入、支出、資產、負債和基金余額等基本會計要素，以反映基金財務資源收支及資產負債情況。為反映各個基金和賬戶組的財務活動情況及結果，明確各自的受托責任，每個基金和賬戶組都必須單獨編制和報送財務報表。

（二）逐步建立完備的政府會計規(guī)范

目前，我國政府會計改革過程中還存在著預算會計信息不全面的問題，政府預決算核算的主要對象是財政收支活動，對于資產負債管理和預算的績效則不夠重視，難以建立有效的具有約束作用的政府會計體系。為了切實發(fā)揮預算會計體系的會計監(jiān)督功能，應當進一步擴大政府會計信息的透明度，從而滿足社會監(jiān)督的需要。

已發(fā)布的財務報表編制和列報準則中，還存在一些不足，具體如下：沒有具體明確各級合并財務報表的具體合并范圍，沒有明確本級政府合并財務報表、行政區(qū)政府合并財務報表等格式，還存在沒有解決的政府合并財務報表編制過程中涉及的會計處理問題。因此，建立一套科學規(guī)范的政府會計標準勢在必行，即由基本準則、具體準則、應用指南、會計制度構成的政府會計規(guī)范。

由此，需進一步完善政府財務報告的相關法律法規(guī)，使政府財務報告制度更加規(guī)范，要從法律的角度確定政府會計主體，完善政府的會計制度與銜接規(guī)定等。在政府綜合財務報告中要準確地反映地方政府的債務債權關系，確保政府債務信息的一致性。當前，在西方國家進行的公共管理運動中，其中一項重要的舉措就是建立規(guī)范性的政府財務報告制度。完善的財務報告制度，能夠更好地反映預算的執(zhí)行效率和效果，也是社會各界了解政府績效的重要參考信息，便于加強對政府資金運動的監(jiān)督。

（三）加強財務報表的分析

財務報表分析是對財務報表進行的深加工，通過相關數(shù)據(jù)的一定測算得出相應的指標，用以分析政府資金活動的運行情況、政府受托責任的履行情況、國家資產負債的結構是否合理，進而為包含政府、納稅人、債權人等在內的財務報告信息使用者提供決策信息。因此，政府財務報表分析應重點分析整體性宏觀環(huán)境、政府財務狀況、政務財務運行情況等。其中整體性宏觀環(huán)境分析主要是對政府機構設置、經(jīng)濟社會情況、預算執(zhí)行情況進行一般性的概述。政府財務狀況分析重點在于厘清政府資產的構成與分布、政府債務規(guī)模大小、債務結構以及發(fā)展趨勢。

政府會計制度的改革向國際準則接軌，是建設清廉透明、高校節(jié)約的公共服務型政府的必要舉措。在不斷深入發(fā)展的公共財政體制改革的大背景下，績效預算改革應當是政府會計制度改革的重要方向和發(fā)展趨勢。我國政府會計工作，應當積極借鑒國外會計實踐的經(jīng)驗，加強績效評價在政府會計體系中的應用，特別是要擴大權責發(fā)生制的應用范圍。通過引入績效評價，克服權責不相符的現(xiàn)狀，能夠一定程度上增強政府公共部門的受托責任，從而完善政府會計制度，更好地服務社會發(fā)展的需要。

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