陳波 鄔培琴

一、引言

技術(shù)進(jìn)步一直是驅(qū)動(dòng)審計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性力量。過去，計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)庫、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的出現(xiàn)，曾經(jīng)深刻地改變了審計(jì)的面貌；而今，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)取得的突破性進(jìn)展，又將審計(jì)推到了重大變革即將發(fā)生的前夜。在集中式、爆發(fā)式涌現(xiàn)的新技術(shù)浪潮中，區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)有可能為商業(yè)活動(dòng)帶來革命性變化并重新定義公司和經(jīng)濟(jì)體系的基礎(chǔ)性技術(shù)（Iansiti and Lakhani，2017）， 被 認(rèn) 為 最有可能改變傳統(tǒng)的審計(jì)模式。一方面，對(duì)于區(qū)塊鏈應(yīng)用項(xiàng)目的審計(jì)已成為現(xiàn)實(shí)。例如，2017年2月，德勤成功運(yùn)用現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某一私有 鏈（permissioned blockchain）應(yīng)用項(xiàng)目實(shí)施了審計(jì)（Kokina等，2017）。另一方面，利用區(qū)塊鏈改進(jìn)審計(jì)的方法和技術(shù)，也已突破了概念論證的階段，進(jìn)入到實(shí)際操作的層面。例如，德勤開發(fā)的區(qū)塊鏈平臺(tái)Rubix，實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)對(duì)賬、實(shí)時(shí)審計(jì)、土地登記、忠誠度積分等功能。

許多人認(rèn)為，區(qū)塊鏈有可能顛覆整個(gè)審計(jì)行業(yè)。關(guān)于區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)模式的影響，目前的討論主要聚焦在兩個(gè)方面，一是對(duì)于審計(jì)需求的影響，二是對(duì)于審計(jì)方法和技術(shù)的影響。在第一個(gè)方面，爭(zhēng)論較為激烈。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，區(qū)塊鏈會(huì)導(dǎo)致審計(jì)需求大幅削弱，甚至完全消失，從事機(jī)械性、重復(fù)性工作的基層審計(jì)人員，將會(huì)因?yàn)閰^(qū)塊鏈的發(fā)展而失業(yè)。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，審計(jì)與鑒證職業(yè)不僅不會(huì)被區(qū)塊鏈技術(shù)所取代，還會(huì)迎來新的發(fā)展機(jī)遇，審計(jì)師將會(huì)在區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)中找到新的角色。在第二個(gè)方面，區(qū)塊鏈被認(rèn)為將會(huì)對(duì)審計(jì)的傳統(tǒng)方法和技術(shù)形成巨大沖擊。許多研究者樂觀地認(rèn)為區(qū)塊鏈將會(huì)提高審計(jì)的效率，降低審計(jì)的成本。

在經(jīng)歷了2017年投資者、投機(jī)者對(duì)于區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項(xiàng)目的狂熱追捧，2018年比特幣價(jià)格泡沫破滅引發(fā)“幣圈”的蕭條之后，對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)及其影響的認(rèn)識(shí)，已然兩級(jí)分化。筆者認(rèn)為，對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展?jié)摿Γ炔荒苊つ靠浯?，也不宜過分貶低。有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)即將顛覆審計(jì)行業(yè)的看法，有待于進(jìn)一步的商榷與討論。

二、區(qū)塊鏈的應(yīng)用現(xiàn)狀與前景

由于區(qū)塊鏈具有的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，它在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)中具有廣泛的應(yīng)用前景。金融服務(wù)業(yè)被認(rèn)為是受到區(qū)塊鏈技術(shù)沖擊最大的行業(yè)，也是率先運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行“自我革命”的行業(yè)。區(qū)塊鏈已成為新興金融科技（Fintech）的核心解決方案。區(qū)塊鏈的應(yīng)用領(lǐng)域，早已從金融業(yè)擴(kuò)大到其他行業(yè)。工業(yè)和信息化部信息中心發(fā)布的《2018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》，列舉了區(qū)塊鏈主要的應(yīng)用領(lǐng)域。在金融領(lǐng)域，目前區(qū)塊鏈的應(yīng)用集中于供應(yīng)鏈金融、貿(mào)易金融、征信、交易清算、積分共享、保險(xiǎn)、證券等方面。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，區(qū)塊鏈的應(yīng)用則集中于商品溯源、版權(quán)保護(hù)與交易、電子證據(jù)存證、財(cái)務(wù)管理、精準(zhǔn)營銷、大數(shù)據(jù)營銷、工業(yè)、能源、醫(yī)療、數(shù)字身份、物聯(lián)網(wǎng)、公益、電子政務(wù)等方面。2013年，我國以區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)的公司僅有31家，而截至2018年3月底，這一數(shù)字已猛增到456家，初步形成了產(chǎn)業(yè)規(guī)模。不難看出，區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)中的應(yīng)用領(lǐng)域和場(chǎng)景幾乎是無限的，具備形成支柱性戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)的潛力，更具有全面改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的潛力。

區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)的創(chuàng)新性應(yīng)用模式，其成熟和完善需要假以時(shí)日。區(qū)塊鏈技術(shù)自2008年誕生以來，已經(jīng)經(jīng)歷了若干次演化。袁勇和王飛躍（2016）認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)將會(huì)經(jīng)歷以可編程數(shù)字加密貨幣體系為主要特征的區(qū)塊鏈1.0 模式、以可編程金融系統(tǒng)為主要特征的區(qū)塊鏈2.0模式和以可編程社會(huì)為主要特征的區(qū)塊鏈3.0 模式。制約區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用范圍的，不僅僅是技術(shù)瓶頸，還包括治理、組織甚至社會(huì)層面的諸多障礙，區(qū)塊鏈要真正滲透進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)系統(tǒng)，非數(shù)十年難以見其功效（Iansiti and Lakhani，2017）。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)外部性（Network Externality）理論，消費(fèi)者接入一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的價(jià)值與已接入該網(wǎng)絡(luò)的消費(fèi)者的數(shù)目正相關(guān)，網(wǎng)絡(luò)規(guī)模與消費(fèi)者的支付意愿存在正向關(guān)系。網(wǎng)絡(luò)外部性將導(dǎo)致區(qū)塊鏈在發(fā)展早期面臨一個(gè)悖論：人們必須首先有使用區(qū)塊鏈的意愿，才能形成區(qū)塊鏈有效運(yùn)轉(zhuǎn)所必需的人數(shù)規(guī)模，而在已經(jīng)使用區(qū)塊鏈的人數(shù)達(dá)到一定規(guī)模之前，大多數(shù)人可能根本沒有使用區(qū)塊鏈的意愿。人們可能會(huì)因?yàn)榉N種原因而拒絕加入?yún)^(qū)塊鏈，包括不愿意付出學(xué)習(xí)成本、不愿意改變工作方式、不愿意泄露商業(yè)秘密等。更為重要的是，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)有可能顛覆傳統(tǒng)的商業(yè)模式與流程，消除對(duì)于中心化權(quán)威機(jī)構(gòu)、各類中介機(jī)構(gòu)的需求，從而遭受那些不愿意失去既得利益的組織和個(gè)人的反對(duì)與抵制。

區(qū)塊鏈技術(shù)目前面臨的最大挑戰(zhàn)來自于過度的投機(jī)炒作所造成的虛擬數(shù)字貨幣的價(jià)格泡沫及其破滅。以比特幣為例，其單位價(jià)格在2017年猛漲了近20倍，在2018年又下跌了將近80%。鄧偉（2017）經(jīng)過測(cè)算，證明比特幣存在價(jià)格泡沫，投機(jī)因素是價(jià)格泡沫產(chǎn)生的主要原因，監(jiān)管缺失則是導(dǎo)致泡沫不斷膨脹的重要原因。近些年，區(qū)塊鏈淪為概念炒作的題材，形形色色的代幣發(fā)行（Initial Coin Offering，ICO）則成為集資、圈錢的工具。2018年8月24日，中國銀保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于防范以“虛擬貨幣”“區(qū)塊鏈”名義進(jìn)行非法集資的風(fēng)險(xiǎn)提示》，指出一些不法分子打著“金融創(chuàng)新”、“區(qū)塊鏈”的旗號(hào)，通過發(fā)行所謂“虛擬貨幣”“虛擬資產(chǎn)”“數(shù)字資產(chǎn)”等方式吸收資金，以炒作區(qū)塊鏈概念行非法集資、傳銷、詐騙之實(shí)。雖然過度投機(jī)炒作源自于人性的貪婪，不應(yīng)歸咎于區(qū)塊鏈技術(shù)本身，但比特幣等虛擬貨幣價(jià)格泡沫的破滅，卻有可能誘發(fā)社會(huì)公眾對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用前景的懷疑，導(dǎo)致區(qū)塊鏈應(yīng)用項(xiàng)目面臨融資困境。因此，社會(huì)各界對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)和局限性尤其需要保持冷靜的認(rèn)識(shí)，不應(yīng)草率地否定區(qū)塊鏈技術(shù)的潛在價(jià)值，也不宜對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的未來抱過分悲觀的態(tài)度。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)于審計(jì)需求的影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)審計(jì)

審計(jì)師是一種信息中介，而審計(jì)本質(zhì)上是一種由獨(dú)立第三方提供的增信機(jī)制。區(qū)塊鏈采用純數(shù)學(xué)方法而不是中心機(jī)構(gòu)來建立分布式節(jié)點(diǎn)之間的信任關(guān)系（袁勇、王飛躍，2016），使得個(gè)人、組織、機(jī)器和算法可以自由、無阻礙地相互交易和互動(dòng)，而律師、經(jīng)紀(jì)人和銀行家之類的中介不再被需要（Iansiti and Lakhani，2017）。區(qū)塊鏈提供了建立信任的技術(shù)解決方案，即算法信任（袁勇和王飛躍，2016），使得包括審計(jì)在內(nèi)的傳統(tǒng)增信機(jī)制，至少有一部分會(huì)被取代。Lazanis（2015）認(rèn)為，如果交易的真實(shí)性和準(zhǔn)確性已經(jīng)在區(qū)塊鏈賬本上獲得確認(rèn)，就沒有必要再聘請(qǐng)審計(jì)師這樣的第三方來對(duì)交易進(jìn)行再次確認(rèn)，審計(jì)師的角色即使不會(huì)被徹底消除，也會(huì)被大幅削弱。持有此種觀點(diǎn)的人士，即使對(duì)于審計(jì)的未來不是那么悲觀，也會(huì)承認(rèn)區(qū)塊鏈的廣泛應(yīng)用將會(huì)減弱對(duì)于執(zhí)行交易、數(shù)據(jù)檢查和驗(yàn)證的審計(jì)工作的需求，主要從事機(jī)械性、程序性的基礎(chǔ)審計(jì)工作的人員，可能會(huì)失去他們的工作。

在形形色色的審計(jì)工作中，最有可能受到區(qū)塊鏈技術(shù)沖擊的是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。然而，斷言財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)將會(huì)被區(qū)塊鏈技術(shù)所取代，并沒有充分的依據(jù)。目前，區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用更多還處于一種探索和試驗(yàn)的階段，并沒有改變關(guān)系型數(shù)據(jù)庫、SQL語言、ERP等在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的統(tǒng)治地位。最為重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，例如收入確認(rèn)、金融工具分類、資產(chǎn)減值等，需要管理層進(jìn)行復(fù)雜的估計(jì)和判斷，而這些估計(jì)和判斷的適當(dāng)性，并不是區(qū)塊鏈可以解決的純技術(shù)問題。管理層的估計(jì)和判斷，很有可能需要先經(jīng)過審計(jì)師的驗(yàn)證和認(rèn)可，才能成為可在區(qū)塊鏈上記錄和存儲(chǔ)的信息。至少目前來看，區(qū)塊鏈技術(shù)無法取代審計(jì)師的專業(yè)判斷。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師需要考慮多項(xiàng)管理層認(rèn)定。區(qū)塊鏈有可能導(dǎo)致對(duì)于某些管理層認(rèn)定的審計(jì)不再必要，但無法保證所有認(rèn)定的恰當(dāng)性，審計(jì)師仍有發(fā)揮其作用的空間。例如，區(qū)塊鏈可以使得購銷交易的發(fā)生、完整性、截止（cutoff）等認(rèn)定出錯(cuò)的可能性大大下降，從而降低對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的必要性，但是對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜金融工具的計(jì)價(jià)認(rèn)定和分類認(rèn)定、對(duì)于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息披露的完整性認(rèn)定、對(duì)于重大會(huì)計(jì)政策披露的可理解性認(rèn)定等，目前還看不出區(qū)塊鏈技術(shù)是否可以以及如何保證這些認(rèn)定的恰當(dāng)性。另外，如果企業(yè)只是選擇在區(qū)塊鏈上記錄交易數(shù)據(jù)，而并不通過比特幣等虛擬數(shù)字貨幣完成支付或結(jié)算，或存貨等實(shí)物資產(chǎn)的移動(dòng)不能在區(qū)塊鏈上得到及時(shí)的同步反映，就仍然需要審計(jì)師來對(duì)信息流、資金流、實(shí)物流的一致性進(jìn)行審核和驗(yàn)證。因此，至少在可預(yù)見的將來，區(qū)塊鏈技術(shù)無法消除對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，審計(jì)師解決復(fù)雜專業(yè)問題的經(jīng)驗(yàn)和專長，不僅不會(huì)貶值，反而有可能成為更為“緊俏”的商品。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)類型，區(qū)塊鏈技術(shù)的負(fù)面影響可能要小很多。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)與信息（特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息）的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性等質(zhì)量特征往往沒有直接關(guān)系，受到區(qū)塊鏈的不利影響相對(duì)有限。人類歷史的發(fā)展已經(jīng)表明，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)中的信任問題，不可能完全由技術(shù)的進(jìn)步所解決。或者說，人類的道德困境，沒有完美的技術(shù)解決方案。區(qū)塊鏈作為一種技術(shù)解決方案，是由人來設(shè)計(jì)并維護(hù)的，只要人的自利本性沒有改變，區(qū)塊鏈及其應(yīng)用程序在設(shè)計(jì)和運(yùn)行時(shí)就無法完全避免人為操控、舞弊、攻擊或破壞的不利影響。從這個(gè)角度來看，作為一種應(yīng)對(duì)信息不對(duì)稱條件下人類機(jī)會(huì)主義行為的第三方增信機(jī)制，審計(jì)無論是從短期還是長期來看，都不可能完全被區(qū)塊鏈所取代，而只會(huì)與之形成一種有益的補(bǔ)充關(guān)系。

（二）區(qū)塊鏈環(huán)境下審計(jì)的轉(zhuǎn)型與升級(jí)

在區(qū)塊鏈信息環(huán)境之下，傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象、目標(biāo)和重點(diǎn)均有可能發(fā)生重大變化。如果交易和信息的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性已經(jīng)通過區(qū)塊鏈的技術(shù)手段加以保證，審計(jì)師就沒有必要把大量的時(shí)間放在交易和信息的復(fù)核和驗(yàn)證上。審計(jì)師可以從大量機(jī)械性、重復(fù)性的工作中解脫出來，把更多的時(shí)間和精力投向更為復(fù)雜和風(fēng)險(xiǎn)更高的領(lǐng)域（Dai and Vasarhelyi，2017），從而為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人提供質(zhì)量更高、增值性更強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)。當(dāng)區(qū)塊鏈技術(shù)的潛力得到充分發(fā)揮、在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中得到普遍應(yīng)用之后，基于區(qū)塊鏈的審計(jì)和對(duì)于區(qū)塊鏈的審計(jì)將成為未來審計(jì)的主流。

所謂基于區(qū)塊鏈的審計(jì)，是指審計(jì)師在區(qū)塊鏈環(huán)境下，基于對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用項(xiàng)目的深入理解而執(zhí)行的各類審計(jì)業(yè)務(wù)，以及通過區(qū)塊鏈的審計(jì)應(yīng)用程序而完成的審計(jì)業(yè)務(wù)。以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，區(qū)塊鏈信息環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源與表現(xiàn)形式，以及相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)和手段，均會(huì)發(fā)生顯著變化，需要審計(jì)師加深了解，并據(jù)以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。由于區(qū)塊鏈信息環(huán)境下企業(yè)通過應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理行為操縱報(bào)告盈余的機(jī)會(huì)大大減少（Yermack，2017），審計(jì)師并不需要針對(duì)區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)的運(yùn)行結(jié)果執(zhí)行大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而會(huì)把審計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至對(duì)于區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制的了解和測(cè)試之上。為了有效對(duì)區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)執(zhí)行審計(jì)，審計(jì)師需要掌握區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計(jì)取證方式和技巧，包括區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的提取、整合與分析技巧，基于區(qū)塊鏈的自動(dòng)化審計(jì)、持續(xù)審計(jì)（continuous audit）方法和工具等。審計(jì)師也是區(qū)塊鏈技術(shù)的潛在用戶，可以在得到用戶許可的情況下作為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)加入客戶的私有鏈，參與客戶交易和會(huì)計(jì)記錄的認(rèn)證，并接受比特幣的支付方式（Dai and Vasarhelyi，2017）。審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以自行開發(fā)內(nèi)部私有鏈，為各個(gè)分支機(jī)構(gòu)提供統(tǒng)一的分布式賬本，并用于審計(jì)工作底稿和其他內(nèi)部資料的記錄和保存。

對(duì)于區(qū)塊鏈的審計(jì)，是指審計(jì)師受托對(duì)區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項(xiàng)目的合理性、可靠性、合規(guī)性、安全性等質(zhì)量特征發(fā)表審計(jì)意見，特別是對(duì)于區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制的設(shè)計(jì)合理性和運(yùn)行有效性發(fā)表審計(jì)意見。秦榮生（2017）指出，對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的審計(jì)，主要是對(duì)如數(shù)據(jù)錄入的準(zhǔn)確性、及時(shí)性、可信性進(jìn)行審計(jì)；對(duì)智能化合約、區(qū)塊鏈設(shè)置等合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；對(duì)區(qū)塊鏈可能受到本地攻擊和系統(tǒng)范圍的攻擊的安全性進(jìn)行審計(jì)。Deloitte（2017）則指出，審計(jì)師可以受聘驗(yàn)證智能合同的應(yīng)用是否具有正確的商業(yè)邏輯，智能合同與驅(qū)動(dòng)商業(yè)活動(dòng)的外部數(shù)據(jù)來源之間的接口是否適當(dāng)，還可以受聘獨(dú)立驗(yàn)證聯(lián)盟鏈的健全性與穩(wěn)定性，以及相關(guān)的信息技術(shù)一般控制（ITGC）和流程控制的有效性。對(duì)于區(qū)塊鏈的審計(jì)是區(qū)塊鏈為審計(jì)師帶來的新業(yè)務(wù)，對(duì)審計(jì)師的知識(shí)和專長提出了更高的要求，審計(jì)師應(yīng)該爭(zhēng)取成為區(qū)塊鏈領(lǐng)域的專家，掌握區(qū)塊鏈及其控制系統(tǒng)的技術(shù)細(xì)節(jié)，包括編程語言、程序代碼、功能模塊、運(yùn)行邏輯等。

圖1 區(qū)塊鏈對(duì)于函證程序的影響

四、區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)方法和技術(shù)的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，改變了審計(jì)的對(duì)象，要求審計(jì)方法和技術(shù)也進(jìn)行有針對(duì)性的調(diào)整?，F(xiàn)有研究表明，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)于抽樣審計(jì)方法、常規(guī)審計(jì)取證程序、審計(jì)測(cè)試流程均形成了巨大的沖擊，而實(shí)時(shí)審計(jì)、持續(xù)審計(jì)在區(qū)塊鏈技術(shù)的推動(dòng)下也加速向縱深發(fā)展。

1.區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)抽樣的影響

許多學(xué)者認(rèn)為，區(qū)塊鏈將使得抽樣審計(jì)方法的重要性大大下降，甚至失去其必要性（Dai and Vasarhelyi，2017）。從抽樣審計(jì)到全面審計(jì)的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵在于作為審計(jì)證據(jù)來源的所有信息，是否都可以轉(zhuǎn)換為結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)。采用比特幣等虛擬貨幣作為結(jié)算工具的公有鏈，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了所有交易數(shù)據(jù)的電子化和結(jié)構(gòu)化，對(duì)其實(shí)施100%的審計(jì)已完全具備技術(shù)可行性。區(qū)塊鏈的某些應(yīng)用項(xiàng)目，例如電子存證，能夠促進(jìn)紙質(zhì)媒介上的信息（例如紙質(zhì)發(fā)票、合同等）向結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)總體而不是樣本進(jìn)行審計(jì)的范圍。利用區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)審計(jì)測(cè)試的范圍由代表性樣本擴(kuò)展至整個(gè)總體，已經(jīng)進(jìn)入實(shí)際操作的階段。例如，德勤開發(fā)了基于Rubix平臺(tái)的Deloitte’s Perma Rec全球性分布式賬簿，可以對(duì)接客戶的SAP和Oracle等各種財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，實(shí)時(shí)訪問相關(guān)數(shù)據(jù)，實(shí)施100%覆蓋率的審計(jì)工作與自動(dòng)化的稅務(wù)合規(guī)申報(bào)。

2.區(qū)塊鏈對(duì)于常規(guī)取證程序的影響

區(qū)塊鏈可以建立更為完整、可追溯的審計(jì)線索，提高信息的可審計(jì)性（Dai and Vasarhelyi, 2017）。 區(qū)塊鏈中記錄的信息，具有清晰完整的事件演進(jìn)脈絡(luò)，不可更改和刪除，且通過共識(shí)機(jī)制和加密算法保證其真實(shí)性和安全性。審計(jì)師可以加入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，下載完整的交易賬本，其中的各類信息，往往可以作為可信度很高的證據(jù)來源。當(dāng)區(qū)塊鏈取代ERP等主流信息系統(tǒng)，并且業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)均已存儲(chǔ)于區(qū)塊鏈之中時(shí)，許多常規(guī)審計(jì)取證程序，例如檢查、函證、重新計(jì)算等，其重要性可能會(huì)大大下降，并有可能通過計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)執(zhí)行。例如，當(dāng)被審計(jì)單位與其開戶銀行、供應(yīng)商、經(jīng)銷商或消費(fèi)者形成一個(gè)聯(lián)盟鏈或私有鏈時(shí)，交易各方就沒有必要將同一交易分別在各自孤立的數(shù)據(jù)庫中重復(fù)記錄，而是會(huì)通過統(tǒng)一的分布式賬本共享交易的數(shù)據(jù)，由于記賬和支付的時(shí)間差異，以及某一交易主體單方面的錯(cuò)誤或舞弊行為造成的數(shù)據(jù)不一致將不復(fù)存在。在此情況下，企業(yè)不需要再定期執(zhí)行對(duì)賬和調(diào)節(jié)程序，而其審計(jì)師也不需要再向客戶索要銀行對(duì)賬單或向第三方寄送詢證函。圖1描述了區(qū)塊鏈對(duì)于函證程序的影響。值得注意的是，分析程序在區(qū)塊鏈環(huán)境下的重要性有可能大幅提升。這一方面是因?yàn)閰^(qū)塊鏈促進(jìn)了被審計(jì)單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化和結(jié)構(gòu)化，從而有利于進(jìn)行多維度的深入分析，另一方面則是因?yàn)閰^(qū)塊鏈能夠?qū)徲?jì)師從機(jī)械、繁復(fù)的數(shù)據(jù)審核、驗(yàn)證工作中解脫出來，使其更有條件執(zhí)行復(fù)雜的分析（Dai and Vasarhelyi，2017），挖掘更有價(jià)值的信息。

3.區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)測(cè)試流程的影響

審計(jì)程序按照目的和功能分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性程序。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法要求審計(jì)師依次執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，根據(jù)前一階段的審計(jì)結(jié)果，決定下一階段審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，實(shí)質(zhì)性程序成本較高，但其能夠直接發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，是獲取審計(jì)證據(jù)的主要手段，也是審計(jì)準(zhǔn)則要求必須執(zhí)行的審計(jì)程序。在區(qū)塊鏈信息環(huán)境下，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均以結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)的形式存儲(chǔ)于鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)庫中，其真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性已通過共識(shí)機(jī)制等技術(shù)手段得到保障，導(dǎo)致主要關(guān)注系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果的實(shí)質(zhì)性程序不再必要，或通過自動(dòng)化的審計(jì)模塊或工具來完成。由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的有效運(yùn)行取決于良好的信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制，審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)需要轉(zhuǎn)移到相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性和運(yùn)行有效性的測(cè)試之上，控制測(cè)試將取代實(shí)質(zhì)性程序成為搜集審計(jì)證據(jù)的主要手段。Lee等（2018）列舉了針對(duì)區(qū)塊鏈內(nèi)部控制可能執(zhí)行的某些測(cè)試：測(cè)試網(wǎng)絡(luò)中的不同節(jié)點(diǎn)獲得區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的可能性；測(cè)試存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈之中數(shù)據(jù)的精確性、完整性和一致性；驗(yàn)證來自網(wǎng)絡(luò)中不同節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)的同一性；測(cè)試私有鏈的進(jìn)入控制，以確保只有獲得授權(quán)的人員才能查閱或更新區(qū)塊鏈；測(cè)試在區(qū)塊鏈中添加新區(qū)塊的程序；驗(yàn)證區(qū)塊鏈的不可更改性，以確保試圖修改已批準(zhǔn)區(qū)塊的企圖不會(huì)成功等。

4.區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)報(bào)告時(shí)效性的影響

在傳統(tǒng)的信息系統(tǒng)之中，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)工作受制于成本因素，具有明顯的滯后性，降低了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的決策有用性。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，被認(rèn)為可以大大促進(jìn)實(shí)時(shí)審計(jì)、持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用。Deloitte（2017）指出，當(dāng)某一個(gè)行業(yè)的某一重要交易類別記錄于區(qū)塊鏈之上時(shí)，審計(jì)就有可能開發(fā)出基于區(qū)塊鏈的持續(xù)審計(jì)工具。Dai and Vasarhelyi（2017）則指出，區(qū)塊鏈技術(shù)不僅可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息近乎實(shí)時(shí)的報(bào)告，也可以使得實(shí)時(shí)審計(jì)成為可能。區(qū)塊鏈技術(shù)的一大優(yōu)勢(shì)是它重新定義了智能合同（袁勇、王飛躍，2016），而智能合同在實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)方面擁有極大的潛力。管理者和審計(jì)師可以把特定公司具體的控制協(xié)議（firm-specific contract protocols）進(jìn)行編程并寫入智能合同，然后由智能合同對(duì)會(huì)計(jì)記錄或經(jīng)營流程進(jìn)行監(jiān)控，從而支持智能、靈活和實(shí)時(shí)的審計(jì)范式（Dai and Vasarhelyi，2017）。

五、結(jié)論與政策建議

區(qū)塊鏈有可能顛覆現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)模式，使包括審計(jì)師在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)面臨極大的沖擊。然而，區(qū)塊鏈目前還具有明顯的技術(shù)局限性，其獲得廣泛應(yīng)用的制度條件也尚不完備。由于人性貪婪而造成的狂熱投機(jī)炒作，使得區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項(xiàng)目過早面臨社會(huì)公眾的質(zhì)疑和政府監(jiān)管的強(qiáng)化，導(dǎo)致對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)及其影響的看法，從盲目夸大的一個(gè)極端，走向了過分貶低的另一個(gè)極端。目前，有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)模式影響的主流觀點(diǎn)，在認(rèn)識(shí)的全面性、平衡性和深入性上還有待于進(jìn)一步提升，亟需學(xué)術(shù)界在深入考察區(qū)塊鏈的技術(shù)特征和審計(jì)的本質(zhì)與功能的情況下，理性評(píng)價(jià)區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)需求、審計(jì)方法和技術(shù)的影響。

本文認(rèn)為，應(yīng)該理性認(rèn)識(shí)區(qū)塊鏈的價(jià)值、功能及其局限性。建議政府主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)認(rèn)真研究和評(píng)估區(qū)塊鏈對(duì)于會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)的潛在影響，積極推動(dòng)而不是阻礙基于區(qū)塊鏈的技術(shù)和商業(yè)變革，代表審計(jì)行業(yè)參與區(qū)塊鏈有關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定，并對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行必要的修訂以反映區(qū)塊鏈信息環(huán)境對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)提出的新要求。對(duì)于審計(jì)從業(yè)者及其執(zhí)業(yè)組織，應(yīng)該積極探索區(qū)塊鏈環(huán)境下傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)型和升級(jí)的途徑，制定適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境的發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略，開發(fā)或利用區(qū)塊鏈帶來的新業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，通過教育、培訓(xùn)、人才引進(jìn)等途徑增強(qiáng)審計(jì)師在區(qū)塊鏈等方面的專長和能力，站立于區(qū)塊鏈應(yīng)用的潮頭浪尖。