呂欣

摘要：本文為探究審計(jì)師輪換是否能真正提升審計(jì)質(zhì)量，以我國(guó)當(dāng)代國(guó)情為背景，在回顧國(guó)內(nèi)重要的研究結(jié)果的前提下，經(jīng)過一系列的對(duì)比分析得出我國(guó)目前審計(jì)師輪換制度的實(shí)施的確存在一系列的問題，如無法提高審計(jì)獨(dú)立性、對(duì)審計(jì)資源造成不必要的浪費(fèi)等。受到這些問題的干擾，審計(jì)師輪換政策的執(zhí)行難以達(dá)到改善審計(jì)質(zhì)量的效果。本文認(rèn)為要想通過審計(jì)師輪換真正提高審計(jì)質(zhì)量，可以從制定和完善有關(guān)審計(jì)師輪換等幾個(gè)方面著手。

關(guān)鍵詞：審計(jì)師輪換;審計(jì)質(zhì)量

一、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師輪換概述

（一）審計(jì)師輪換的相關(guān)概念

我國(guó)依照《中華人民共和國(guó)證券法》以及《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定審計(jì)師不能為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)連續(xù)提供五年服務(wù)。另外，同一審計(jì)師為第一次公開發(fā)行證券公司提供服務(wù)的，在該公司掛牌后不可持續(xù)為其提供兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的服務(wù)。而且規(guī)定已為同一相關(guān)組織持續(xù)五年提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師被調(diào)換后不可以在兩年之內(nèi)再一次為該組織提供審計(jì)服務(wù)。

（二）審計(jì)質(zhì)量的含義

到現(xiàn)在為止審計(jì)質(zhì)量的函義沒有形成統(tǒng)一，眾多學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義以及本文所運(yùn)用的審計(jì)質(zhì)量的定義為：審計(jì)師發(fā)覺并通知審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)報(bào)告中重大錯(cuò)漏報(bào)或發(fā)生舞弊行為的聯(lián)合概率就是審計(jì)質(zhì)量，這個(gè)函義重視的是審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)漏報(bào)等重大財(cái)務(wù)問題能否及時(shí)發(fā)覺并進(jìn)行報(bào)告。

二、審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響現(xiàn)狀

近年來由于審計(jì)輪換制度的執(zhí)行，國(guó)內(nèi)學(xué)者一直對(duì)審計(jì)師輪換是否能真正改善審計(jì)質(zhì)量有很大的爭(zhēng)議。早在2004年我國(guó)出臺(tái)審計(jì)師輪換政策，該政策表明審計(jì)師已經(jīng)持續(xù)在同一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)工作后，兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再一次對(duì)該企業(yè)供應(yīng)審計(jì)服務(wù)，我們稱這兩個(gè)會(huì)計(jì)年度為“冷凍期”。

（一）審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

1.審計(jì)師輪換制度的執(zhí)行情況

李爽和吳溪通過觀測(cè)355家上市公司和73家會(huì)計(jì)師事務(wù)所得出仍有一些企業(yè)未遵循審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度。并且通過觀測(cè)審計(jì)師強(qiáng)制調(diào)換前后掛牌公司年度審計(jì)結(jié)果的變動(dòng)情況得出審計(jì)師的調(diào)換對(duì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所公示上市公司潛在財(cái)務(wù)報(bào)告問題的概率的效果并不明顯[1]。并認(rèn)為由于證券許可注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的廢除，使得在事務(wù)所內(nèi)委任一般的注冊(cè)會(huì)計(jì)師臨時(shí)代替原審計(jì)師對(duì)上市公司審計(jì)報(bào)告簽字的難度降低，導(dǎo)致審計(jì)師的強(qiáng)制調(diào)換起不到明顯改善審計(jì)獨(dú)立性的作用。

2.審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的提高有限

2009年沈玉清利用審計(jì)師是否出示非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見作為權(quán)衡審計(jì)獨(dú)立性的代理變量而且將事務(wù)所任期分成審計(jì)師任期以及事務(wù)所任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性分別產(chǎn)生的影響。研究結(jié)果表明僅僅對(duì)簽字會(huì)計(jì)師實(shí)施定期輪換制度達(dá)不到提高審計(jì)獨(dú)立性的目的[2]。

（二）審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)師專業(yè)勝任能力的影響

1.審計(jì)師輪換導(dǎo)致審計(jì)師專業(yè)勝任能力下降

李鑫在2015年采用描述性統(tǒng)計(jì)分析方法，研究了2004年之前上市且至2013年底尚未退市的滬、深兩市A股上市公司，并且在審計(jì)質(zhì)量方面以審計(jì)師出示的審計(jì)意見當(dāng)作參考，進(jìn)而研究審計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系[3]。最終得出結(jié)論：審計(jì)師輪換將導(dǎo)致審計(jì)師專業(yè)勝任能力下降，與此同時(shí)還將抵消審計(jì)獨(dú)立性被提升而帶來的有利影響。

三、審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

（一）審計(jì)師輪換與專業(yè)勝任能力的關(guān)系

審計(jì)師在為某一公司進(jìn)行服務(wù)時(shí)，隨著審計(jì)工作的進(jìn)行，審計(jì)師將獲取相關(guān)客戶或相關(guān)行業(yè)越來越多的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)以及技能。從而隨著時(shí)間的推移審計(jì)師完成單位審計(jì)工作的時(shí)間會(huì)減少審計(jì)師的服務(wù)效率會(huì)提高，從而降低服務(wù)的成本。如果在此時(shí)對(duì)審計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換客戶不僅失去了具有很強(qiáng)專業(yè)勝任能力的審計(jì)師，還會(huì)迎來一個(gè)對(duì)公司熟悉度較低的審計(jì)師。

（二）審計(jì)師輪換與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系

在審計(jì)獨(dú)立性方面，如果企業(yè)強(qiáng)制輪換后的新任審計(jì)師與上一任審計(jì)師來自同一家事務(wù)所，即使審計(jì)師換了還是會(huì)導(dǎo)致都是“自己人”的情況。這樣不僅沒有達(dá)到提高審計(jì)獨(dú)立性的效果，還會(huì)浪費(fèi)輪換審計(jì)師與平時(shí)相比多發(fā)生的成本。在輪換的審計(jì)師與原來的審計(jì)師不在同一事務(wù)所的情況下盡管可以終止了企業(yè)與原來審計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上的依賴關(guān)系，新任的審計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上依然存在經(jīng)濟(jì)上的依賴關(guān)系。而且隨著時(shí)間的延長(zhǎng)，這種依賴關(guān)系還會(huì)逐漸增長(zhǎng)。若審計(jì)師調(diào)換的過于頻繁又會(huì)過多耗費(fèi)資源。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

（一）制定審計(jì)師與事務(wù)所輪換相協(xié)調(diào)的法律體系

本文認(rèn)為， 我國(guó)不僅應(yīng)該實(shí)行審計(jì)師輪換制度還應(yīng)該進(jìn)行事務(wù)所強(qiáng)制輪換并且完善審計(jì)師輪換與事務(wù)所輪換的法律制度。應(yīng)采用所內(nèi)輪換審計(jì)師和輪換事務(wù)所相交替的新輪換制度，這樣做可以在一定程度上削弱客戶與審計(jì)師之間相互依賴的關(guān)系，防止審計(jì)市場(chǎng)上不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，還能避免客戶和事務(wù)所采取“繞過”制度的策略從而達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

（二）增強(qiáng)道德教育完善懲罰制度

本文認(rèn)為我國(guó)要加強(qiáng)審計(jì)師在道德方面的教育，樹立審計(jì)師誠(chéng)實(shí)守信的執(zhí)業(yè)意識(shí)，讓他們?cè)谒枷肷隙沤^造假行為。完善相關(guān)的法律制度，使與審計(jì)工作相關(guān)的各個(gè)部門有法可依。同時(shí)督促相關(guān)部門秉公執(zhí)法，一旦發(fā)現(xiàn)違反法律的行為，必須嚴(yán)懲。從而提升我國(guó)審計(jì)工作的公信度，提升我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量推進(jìn)審計(jì)行業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（三）改進(jìn)中央企業(yè)事務(wù)所聘任模式

除國(guó)資委統(tǒng)一任用的審計(jì)中央企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用被專業(yè)的招標(biāo)公司聘任以外，其他的中央企業(yè)雖然依照文件規(guī)定調(diào)換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但新任事務(wù)所的聘用權(quán)仍在管理者手里。如果想要真正提升審計(jì)獨(dú)立性，必須要改變這種新任事務(wù)所的聘用方式。國(guó)家應(yīng)規(guī)定新的聘用方式如：國(guó)家可以設(shè)立一些專業(yè)的招標(biāo)公司，需調(diào)換事務(wù)所的中央企業(yè)應(yīng)由專業(yè)的招標(biāo)公司代替企業(yè)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行選擇招標(biāo)。通過這種聘任權(quán)力的轉(zhuǎn)移能夠有效提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 汪月祥，孫娜.中央企業(yè)審計(jì)招標(biāo)和審計(jì)師輪換研究—基于一項(xiàng)調(diào)查問卷的分析[J].審計(jì)研究.2009，（01）：50-54.

[2] 陳小梅.強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證研究[D].長(zhǎng)沙：湖南大學(xué)，2008：4-6.

[3] 賈楠.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究[D].西安：西北大學(xué)，2013：28-29.