【摘要】? 近年來，財政部對部分2006版會計準則進行修訂，并出臺了新的會計準則，為適應會計核算的需要，新增了一些會計科目，比如其他綜合收益、持有待售資產和資產處置損益、合同資產等，對于這些新增的會計科目，需要及時學習掌握，以便準確理解和正確運用，從而確保提供質量可靠的會計信息。

【關鍵詞】? ?新增;會計科目;解讀

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）20-0055-03

近年來，財政部出臺新的會計準則并陸續(xù)對部分2006版會計準則進行修訂，對企業(yè)會計報表格式作出調整，在此過程中，新增了若干會計科目，主要包括：其他綜合收益、其他收益、持有待售資產、持有待售資產減值準備、持有待售負債、資產處置損益、合同資產與合同負債、債權投資等。本文擬對這些會計科目的應用進行解讀和探討。

一、其他綜合收益

2014年1月，財政部對2006版《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》進行了修訂，要求在利潤表中增設“其他綜合收益”項目。為此設置了“其他綜合收益”科目，用來核算企業(yè)未在損益中確認的各項利得或損失扣除所得稅影響后的凈額（原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算）。該科目屬于所有者權益類科目，主要核算內容包括：權益法下的長期股權投資，在被投資單位其他綜合收益變動時，投資方享有的份額;公允價值計量時，自用房地產/作為存貨的房地產轉換為投資性房地產形成的利得（損失計入當期損益，即“公允價值變動損益”）;金融資產重分類時形成的利得或損失;重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債的變動等。會計期末，在利潤表中根據其他綜合收益的具體內容分項逐一列報。

例1：2019年3月20日，甲房地產開發(fā)公司董事會形成書面決議，將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租，租賃開始日為2019年5月1日，采用公允價值計量。該寫字樓的賬面余額為1 850萬元，公允價值為1 900萬元。甲公司5月1日的會計處理為：

借：投資性房地產——寫字樓——成本

19 000 000

貸：開發(fā)產品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?18 500 000

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

需要注意的是，長期股權投資成本法核算時被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或權益法核算時被投資單位實現(xiàn)利潤（發(fā)生虧損），投資方按照應享有（承擔）的份額，記入“投資收益”科目。

二、其他收益

財政部于2017年5月對2006版《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行了修訂，將與日?；顒酉嚓P的政府補助由記入“營業(yè)外收入”改為記入“其他收益”科目?！捌渌找妗笨颇繉儆趽p益類科目，主要核算內容包括：采用總額法核算的政府補助（屬于日常活動）;小微企業(yè)與日?；顒酉嚓P的因免征增值稅而產生的收益;企業(yè)因代扣個人所得稅而獲得的手續(xù)費收入。會計期末，根據結轉至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項目。

例2：甲公司（小微企業(yè)）2019年4月銷售貨物5萬元、提供服務3萬元、銷售不動產（自建）12萬元，合計銷售額20萬元（不含稅），依據稅法規(guī)定本月應交增值稅8×3%+12×5%=0.84（萬元）。根據國家稅務總局《關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國稅公告[2019]4號）的規(guī)定，甲公司扣除銷售不動產后的銷售額為8萬元，未超過10萬元，其銷售貨物、提供服務均免征增值稅，免征增值稅稅額=8×3%=0.24（萬元）。假定甲公司選擇按月納稅。根據《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號），該公司在達到免征增值稅條件時，應作如下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅? ? ? ? ? ? ? 2 400

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400

三、持有待售的資產和負債

財政部2018年3月發(fā)布的《關于持有待售準則有關問題的解讀》中新增了4個會計科目：持有待售資產、持有待售資產減值準備、持有待售負債、資產處置損益?！俺钟写圪Y產”屬于資產類科目，用來核算持有待售的非流動資產或處置組中的資產。持有待售的資產如在資產負債表日發(fā)生減值的，將計提的減值準備記入“持有待售資產減值準備”科目，需要注意的是，該減值準備是允許轉回的?！俺钟写圪Y產減值準備”屬于資產類科目，它是“持有待售資產”賬戶的抵減調整賬戶?！俺钟写圬搨?屬于負債類科目，用來核算持有待售的處置組中的負債，具體核算時，將處置組中相關負債的余額轉入“持有待售負債”科目。會計期末，應將“持有待售資產”“持有待售負債”科目余額填列在資產負債表中的相應行項目，分別作為流動資產和流動負債項目予以反映。

例3：2018年12月31日，甲公司董事會形成書面決議，擬將一項資產組出售，該資產組包括廠房、土地使用權和應付賬款。其中：廠房原值540萬元，已計提折舊12萬元;土地使用權60萬元，已計提攤銷4萬元;應付賬款賬戶余額18萬元（系廠房建造過程中形成的負債、不計利息）。甲公司應根據董事會決議，將處置組的資產、負債分別轉作持有待售資產和持有待售負債，會計處理如下：

（1）結轉處置組中的資產：

借：持有待售資產——固定資產? ? ? ? ? ? ?5 280 000

——無形資產? ? ? ? ? ? ? ?560 000

累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

貸：固定資產? ? ? ? ?5 400 000

無形資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

（2）結轉處置組中的負債：

借：應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

貸：持有待售負債——應付賬款 180 000

上例中，甲公司于2019年3月20日將該資產組出售給乙公司，假定出售日該資產組中的資產和負債公允價值與其賬面價值相同（即與2018年12月31日的賬面價值相同，因為持有待售資產不計提折舊和攤銷），甲、乙公司均同意按其公允價值計算轉讓價格，甲公司為一般納稅人，出售廠房的增值稅稅率為10%，增值稅稅額為52.8萬元，出售土地使用權時經稅務機關核定的應交土地增值稅稅額為1.52萬元（甲公司承擔）。甲公司收到資產組處置的價款618.8萬元存入銀行。甲公司的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 188 000

持有待售負債——應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

資產處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 200

貸：持有待售資產——固定資產? ? ? ? 5 280 000

——無形資產 560 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? 528 000

——應交土地增值稅? ? 15 200

若該資產組中的資產和負債的公允價值與其賬面價值不一致，則處置時產生的損益記入“資產處置損益”科目。

四、資產處置損益

“資產處置損益”屬于損益類科目，用來核算企業(yè)固定資產、在建工程、無形資產和持有待售資產等處置時（如出售、債務重組、非貨幣性資產交換等）產生的利得或損失。這里處置的資產不包括投資性房地產、長期股權投資和金融工具等非流動資產和處置組中的子公司和業(yè)務。在“資產處置損益”科目出現(xiàn)之前，這些資產的處置損益是通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目來進行核算的。

例4：2019年5月10日，甲公司出售一項專利權，該專利權成本50萬元，已計提攤銷20萬元。售價31.8萬元（含增值稅1.8萬元）已收存銀行。甲公司為一般納稅人。甲公司的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 318 000

累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：無形資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ? 12 000

資產處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

需要注意的是，如果固定資產、無形資產、生產性生物資產等非流動資產已無使用價值，或者雖具有使用價值但發(fā)生報廢毀損等非常損失的，其處置時產生的損益仍然需要通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目進行核算。

會計期末，將結轉至“本年利潤”科目的資產處置損益金額列報在利潤表中的“資產處置收益”行項目（損失以“-”號填列），作為營業(yè)利潤的組成部分。

五、合同資產與合同負債

財政部于2017年7月對2006版《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂，修訂后的收入準則建立了統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入。合同資產是已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，但該權利取決于時間流逝之外的其他因素。“合同資產”科目有點類似于“應收賬款”科目，但并不是應收賬款，合同資產（有條件權利）隨著時間流逝之外的其他因素消失才可以轉為應收賬款（無條件權利）。

例5：甲公司于2019年6月26日與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售E、F兩種商品，合同總價款18萬元，E商品在合同開始日交付，F(xiàn)商品在8月26日支付，甲公司只有在E、F兩種商品全部交付乙公司后才有權收取18萬元。A商品和B商品的單獨售價分別為9萬元和11萬元。假定E、F商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移，也不考慮相關稅費影響。

E商品分攤的合同價款=18×9÷20=8.1（萬元）。F商品分攤的合同價款=18×11÷20=9.9（萬元）。甲公司交付E商品時，與該商品有關的履約義務已經履行，但是需要等到后續(xù)交付F商品時，甲公司才有收取合同價款18萬元的權利。交付E商品而有權收取合同價款8.1萬元的權利就屬于合同資產，但該權利的實現(xiàn)取決于F產品的實際交付。

（1）交付E商品時：

借：合同資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

貸：主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? 81 000

（2）交付F商品時：

借：應收賬款? ? ? ? ? ? ?180 000

貸：合同資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? 99 000

合同負債是企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務?！昂贤搨笨颇坑悬c類似于“預收賬款”科目，但預收賬款并不強調與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債，但仍可作為預收賬款。

例6：甲公司于2019年1月1日起實行購物獎勵積分計劃，客戶每消費100元就可得到1個積分，每個積分從次月起在購物時就可以沖抵10元。1月份客戶共消費150 000元，獲得1 500個積分。根據以往經驗，估計積分的兌換率為90%。上述金額不包含增值稅，假定不考慮相關稅費影響。

商品售價150 000元，估計積分的售價為13 500元（10×1 500×90%）。

分攤至商品的交易價格=150 000×[150 000÷（150 000

+13 500）]=137 614.68（元）。

分攤至積分的交易價格=150 000×[13 500÷（150 000

+13 500）]=12 385.32（元）。

甲公司1月末的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 150 000.00

貸：主營業(yè)務收入 ? ? ? ? ? ? 137 614.68

合同負債? ? ? ? ? ? ? ? ?12 385.32

六、債權投資等

財政部于2017年3月對2006版《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，改變了金融資產的分類標準，原來的四類金融資產改變?yōu)槿悺?/p>

企業(yè)購買的債券，屬于金融資產，根據購買債券的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征，可以分為三種類型：（1）企業(yè)購買債券以攤余成本計量的，記入“債權投資”科目（原先記入“持有至到期投資”），下設“成本”“利息調整”“應計利息”等明細科目。（2）企業(yè)購買債券以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的，記入“其他債權投資”科目（原先記入“可供出售金融資產”科目），下設“成本”“利息調整”“應計利息”“公允價值變動”等明細科目。（3）企業(yè)購買的債券以公允價值計量且其變動計入當期損益的，記入“交易性金融資產”科目（原先也是記入該科目），下設“成本”“公允價值變動”等明細科目。

例7：甲公司于2019年1月1日從二級市場購買乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值總額為1 250萬元，票面利率為4.72%，實際支付價款1 000萬元（含交易費用）。該債券于每年末支付當年利息，本金在債券到期時一次性償還。甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。假定不考慮所得稅等因素的影響。

甲公司花1 000萬元購買的債券面值為1 250萬元，屬于折價購買債券，折價250萬元需要在債券存續(xù)期內采用實際利率法進行攤銷，用以調整（增加）各年持有債券的實際利息收入。實際利率法攤銷涉及實際利率，根據購買債券的現(xiàn)金流量特征，建立計算實際利率（i）的表達式如下：59×（1+i）-1

+59×（1+i）-2+59×（1+i）-3+59×（1+i）-4+（59+1 250）×（1+i）-5=1 000，即：59×年金現(xiàn)值系數（P/A，i，5）+1 250×復利現(xiàn)值系數（P/F，i，5）=1 000，利用插值法，解得i≈10%。

甲公司的會計處理為：

（1）2019年1月1日，購入乙公司債券：

借：債權投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 500 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

債權投資——利息調整? ? ? ?2 500 000

（2）2019年12月31日，確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本（1 250-250）×實際利率10%=100（萬元）。

借：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

債權投資——利息調整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 410 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

貸：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

（3）2020年12月31日，確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本（1 250-250+41）×實際利率10%=104.1（萬元）。

借：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 590 000

債權投資——利息調整? ? ? ? ? ? ? ? 451 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 041 000

收到利息以及以后各年的會計分錄略。

【主要參考文獻】

[1] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的通知[S].財會[2014]7號.

[2] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知[S].財會[2017]7號.

[3] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知[S].財會[2017]22號.

[4] 財政部.關于政府補助準則有關問題的解讀[S].2018.

[5] 財政部.關于持有待售準則有關問題的解讀[S].2018.

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[7] 國家稅務總局.關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告[S].國稅公告[2019]4號.

[8] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2019.

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