王晗

摘 要 環(huán)境問題日益引起社會關(guān)注，低碳經(jīng)濟(jì)思想席卷全球，正成為一種新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，也催生了環(huán)境會計的一個重要分支——碳會計。本文聚焦火電企業(yè)碳會計核算的必要性，碳排放權(quán)的確認(rèn)、計量和交易，探討火電企業(yè)碳會計尚存在的問題。

關(guān)鍵詞 火電企業(yè) 碳會計 必要性 碳排放權(quán)

目前，火力發(fā)電在我國電力供應(yīng)結(jié)構(gòu)中仍占有較高比重，電力生產(chǎn)過程產(chǎn)生大量污染物質(zhì)，對環(huán)境造成重大影響。碳會計是以環(huán)境法律為依據(jù)，用貨幣、實物單位計量或用文字語言表述的方式，對企業(yè)節(jié)能減排，履行低碳社會責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計量，報告和披露企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會環(huán)境效益的一門新興會計科學(xué)。

一、火電企業(yè)碳會計的必要性

（一）碳會計是火電企業(yè)履行社會責(zé)任的必然要求

溫室氣體效應(yīng)引起了全球氣候變化，也引發(fā)了人們對低碳經(jīng)濟(jì)的思考，督促企業(yè)要走低污染、低能耗、低排放的可持續(xù)發(fā)展道路。企業(yè)財務(wù)管理過程中必定要綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境3個因素，同時在對企業(yè)各個活動進(jìn)行核算的過程中，優(yōu)先考慮企業(yè)的環(huán)境價值，在實現(xiàn)企業(yè)的低碳經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮會計工具的重要作用?；鹆Πl(fā)電在生產(chǎn)過程中大量排放C02、CO等氣體，因環(huán)境污染問題受到社會監(jiān)督、關(guān)注度不斷加大。碳會計可以進(jìn)行火電企業(yè)低碳核算且單獨反映和監(jiān)督企業(yè)的碳排放信息，督促火電企業(yè)履行社會責(zé)任，節(jié)能減排，這對于火電企業(yè)未來的生存和發(fā)展至關(guān)重要。通過碳會計核算和信息披露的實施，可以準(zhǔn)確地核算與低碳經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的投入和成本費用，讓利益相關(guān)方更準(zhǔn)確地認(rèn)識火電企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動帶來的效益和社會影響，賦予火電企業(yè)公平的低碳信譽(yù)。

（二）碳會計是促進(jìn)火電企業(yè)技術(shù)發(fā)展的必然選擇

煤炭長期以來一直是我國的基礎(chǔ)能源，火力發(fā)電作為電力供應(yīng)市場的主力，應(yīng)對氣候變化和節(jié)能減排的壓力很大。低碳電力技術(shù)是實現(xiàn)整個電力行業(yè)低碳化發(fā)展的關(guān)鍵。以綠色、低碳、智能和可持續(xù)發(fā)展為特征，以信息技術(shù)和新能源革命為主導(dǎo)的科技創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)發(fā)展，將不斷成為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎?；痣娖髽I(yè)因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整面臨的技術(shù)升級改造壓力加大，正積極主動發(fā)展減碳技術(shù)，主要包括以超臨界、超超臨界為代表的高效發(fā)電技術(shù)和以增壓流化床聯(lián)合循環(huán)、熱電聯(lián)產(chǎn)等為代表的清潔發(fā)電技術(shù)，能夠有效地降低火電企業(yè)碳排放強(qiáng)度，滿足低碳排放要求。為了督促火電企業(yè)加大低碳技術(shù)投入，除了對供電煤耗等指標(biāo)的考核要求外，還應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)加大碳排放的披露，實施碳會計核算是促進(jìn)火電企業(yè)技術(shù)發(fā)展的必然需要。

二、碳排放權(quán)的確認(rèn)、計量和交易處理

國際法和許多國家立法規(guī)定了碳的排放量，碳排放量成了稀缺資源，獲得它必須經(jīng)過許可，這就產(chǎn)生了碳排放權(quán)。碳排放權(quán)交易制度下的排污權(quán)是指在排放總量一定的前提下，把排放總量按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配給企業(yè)，在分配限額內(nèi)，企業(yè)享有無成本排污權(quán)利，因采用新技術(shù)或其他方式限額未使用，可賣給限額已用完企業(yè)的權(quán)利。碳排放權(quán)的稀缺性和交易性，促進(jìn)企業(yè)在利益的誘導(dǎo)下積極改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，加快新能源和可再生能源的研發(fā)，減少碳的排放。

（一）獲取碳排放權(quán)配額的資產(chǎn)確認(rèn)

碳排放權(quán)是碳會計在傳統(tǒng)會計框架下核算的主要內(nèi)容，是碳會計進(jìn)行確認(rèn)計量的資產(chǎn)，而碳排放權(quán)交易制度直接影響碳會計的核算確認(rèn)。針對碳排放權(quán)的核算，英、美等國視為一種期權(quán)，其會計處理采用公允價值計量。從我國目前的實際情況來看，火電企業(yè)碳排放權(quán)配額來源主要有兩方面：一是初期無償從政府獲得配額，為減少初始分配的不公平性，目前企業(yè)已需要有償從政府購置;二是從碳交易市場上直接購買。碳排放權(quán)的初始獲取是政府從社會整體角度考慮作出的公共資源分配，這也是火電企業(yè)生存立足的基礎(chǔ)特許權(quán)，缺口部分必須依賴于市場調(diào)配，而碳排放權(quán)交易是發(fā)揮市場機(jī)制合理配置減排資源的必然渠道。

碳排放權(quán)的初始確認(rèn)還要考慮企業(yè)持有目的，是自用還是出售。作為稀缺資源，火電企業(yè)的普遍做法是考慮自用為先，取得碳排放權(quán)配額時按照無形資產(chǎn)確認(rèn)，按歷史成本計量。若獲取的碳排放權(quán)配額與火電企業(yè)實際碳排放量之間存在正向差額，則需要在持有碳排放權(quán)用途發(fā)生改變，對擬出售排放限額指標(biāo)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)計量。

（二）碳排放權(quán)持有期間的計量

目前，火電企業(yè)初始取得碳排放權(quán)配額是當(dāng)?shù)卣畢⒖蓟痣娖髽I(yè)在一定期限內(nèi)機(jī)組碳排放總量給予的限期資產(chǎn)。在碳排放權(quán)無形資產(chǎn)認(rèn)定的前提下，對于碳排放權(quán)的后續(xù)計量是按照期限分?jǐn)傔€是按照實際碳排放量分?jǐn)?，實?wù)處理中做法不一。實質(zhì)上，分?jǐn)傇瓌t的確定反映了火電企業(yè)對限期內(nèi)政府給予碳排放權(quán)配額與自身實際碳排放量對比的預(yù)判。多數(shù)火電企業(yè)預(yù)估在有限期內(nèi)碳排放量更趨向于大于初始取得碳排放配額，簡化處理一般采用按期限平均分?jǐn)?。但在會計實質(zhì)重于形式的原則下，以實際碳排放量分?jǐn)偺寂欧艡?quán)更符合真實情況，只是這樣，分?jǐn)傆嬃坎攀芑痣娖髽I(yè)年度發(fā)電量波動的影響。另外，由于碳排放權(quán)是限期資產(chǎn)，越臨近限期時間，從市場上購置碳排放權(quán)支付的對價可能越高，因而按實際碳排放量分?jǐn)偟脑瓌t更有助于促進(jìn)企業(yè)在前期加大節(jié)能減排技術(shù)的投入。

（三）碳排放權(quán)交易的會計處理

碳排放權(quán)交易發(fā)生的情形是在有效限期內(nèi)企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額與實際發(fā)生的碳排放量之間存在的差異，分兩種情形作會計處理。

1.限期內(nèi)實際排放總量大于碳排放權(quán)購置配額。這種情形下，火電企業(yè)要從碳排放交易市場上購買碳排放權(quán)以彌補(bǔ)排放缺口。由于最后一年的購置行為在實務(wù)中一定會提前發(fā)生，火電企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購置時按照實際支付的價款和相關(guān)稅費，作為碳排放配額的入賬價值。采用期限分?jǐn)傇瓌t的火電企業(yè)在考慮當(dāng)年分?jǐn)傤~度計入生產(chǎn)成本的同時，還需要按照當(dāng)年實際排放量與當(dāng)年分?jǐn)偱漕~的數(shù)量差額乘以通過碳排放交易市場購入的排放權(quán)單位價格，再次計入當(dāng)年生產(chǎn)成本。多余部分遞延至以后年度。

2.限期內(nèi)實際排放總量小于碳排放權(quán)購置配額。這種情形下，火電企業(yè)有兩種選擇：一是可以不作處理，保留碳排放配額，但對于采用實際碳排放量分?jǐn)偱漕~的火電企業(yè)，需要在最后一年確認(rèn)營業(yè)外支出;二是在交易市場有償轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)獲取經(jīng)濟(jì)利益?；痣娖髽I(yè)應(yīng)將交易取得的價款扣減累計攤銷金額、相關(guān)交易費用及稅費后的凈收益確認(rèn)為營業(yè)外收入。

從實務(wù)中可以發(fā)現(xiàn)，對于這種差異的預(yù)估既影響碳排放權(quán)持有期間的分?jǐn)?，也影響碳排放?quán)交易的成果。由于碳排放權(quán)是稀缺資源，且限期內(nèi)碳排放配額的使用和持有量也影響火電企業(yè)后續(xù)從政府獲取的分配額，多數(shù)火電企業(yè)會在實際排放量小于碳排放權(quán)購置配額的情形下保留大部分碳排放配額，少量部分放到碳排放交易市場中交易轉(zhuǎn)讓。

三、火電企業(yè)碳會計核算存在的問題

碳會計核算體系存在于傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，主要以企業(yè)生產(chǎn)過程中的能源消耗、碳排放量、碳交易等基于低碳減排而實施經(jīng)濟(jì)活動為核算對象。實務(wù)中，火電企業(yè)碳會計核算存在的問題主要是：

（一）單一核算碳排放權(quán)配額

多數(shù)火電企業(yè)僅核算碳排污權(quán)配額，且未設(shè)置專門明細(xì)科目反映其使用及收益情況。對圍繞碳減排實施的其他經(jīng)營活動，如減排技術(shù)研發(fā)、資產(chǎn)升級改造、設(shè)備維護(hù)等活動經(jīng)?；祀s在企業(yè)常規(guī)技術(shù)改造檢修項目中核算，信息分散，未獨立集中歸集、確認(rèn)、分配，推動企業(yè)自身加大減排技術(shù)投入的力度不足，導(dǎo)致火電企業(yè)在披露生態(tài)環(huán)境責(zé)任的履行情況、為生態(tài)保護(hù)采取的措施方面存在數(shù)據(jù)信息單薄、可信度不高的情況。

（二）碳排放權(quán)交易定價機(jī)制有待完善

目前，發(fā)電行業(yè)全國性碳交易市場已經(jīng)啟動，但市場主體多元化和參與度不高，市場交易價格偏低，交易方式不合理，金融機(jī)構(gòu)涉入度不夠，參與方只能接受買方價格，且多數(shù)局限于同一地區(qū)內(nèi)進(jìn)行碳交易，造成全國性碳交易市場流動性和穩(wěn)定性不足。缺乏有效的市場定價機(jī)制，使得火電企業(yè)過分依賴于政府配額的爭取，在碳排放權(quán)上的主動謀劃不足。

無論是為了技術(shù)革新強(qiáng)化自身競爭優(yōu)勢，還是為了獲得生態(tài)效益和社會效益，火電企業(yè)都要繼續(xù)完善碳會計核算，真實、有效地反映碳減排專項投入產(chǎn)出效益，自覺主動地發(fā)展碳減排技術(shù)，履行社會環(huán)境責(zé)任，進(jìn)而不斷促進(jìn)發(fā)電行業(yè)轉(zhuǎn)型升級，優(yōu)化能源供應(yīng)結(jié)構(gòu)，以高效化和清潔化實現(xiàn)節(jié)能減排，對環(huán)境管理發(fā)揮更多作用。

（作者單位為浙江浙能長興天然氣熱電有限公司）

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