商譽減值會計處理研究

(南京信息工程大學 江蘇 南京 210044)

一、引言

2018年11月16日，證監(jiān)會發(fā)布《會計監(jiān)管風險提示第8號——商譽減值》，把商譽又一次推到風口浪尖。近年來，在全球并購浪潮的席卷下，我國企業(yè)也興起了并購狂潮，有些上市公司為了提高業(yè)績和自身價值，采取了并購的方法。還有一些企業(yè)，在公司前進的道路上遇到了阻礙或者業(yè)務內容過于單一，沖動并購流行企業(yè)，造成了巨額商譽減值問題。

二、商譽的含義

商譽本質的定義一直存在爭議，目前得到普遍認可的是“三元論”。根據目前的會計準則，商譽作為資產類科目進行核算，單獨列示在企業(yè)的合并報表中，每年都要對商譽進行減值測試。

(一)商譽的產生

商譽一般被稱為企業(yè)總資產超過其賬面價值的金額。商譽也許通過自身的經營，如良好的信譽、良好的品質、良好的品牌，這些都會增加企業(yè)的收益，但不能計入企業(yè)的賬面價值，即商譽只能通過評估或交易來估計。商譽也可能是通過兼并產生的，即可以記入企業(yè)賬戶。如果不在同一控制下，企業(yè)以公允市場價值15萬元、公允市場價值10萬元購入企業(yè)全部股權，5萬元的差額為商譽，應計入買方賬戶，并反映在買方報告中。

(二)商譽減值的影響

商譽減值首先影響上市公司的經營業(yè)績，相當于原始投資成果的折現。收購目標業(yè)績達不到預期，大家都不愿這種事情發(fā)生，一般會盡量完成，至少在業(yè)績承諾期后三年內完成。如果三年承諾期過去，并購重組出現業(yè)績問題的概率較大，那么上市公司將受到更大的拖累。進而影響到公司穩(wěn)定。

三、商譽集中減值的原因

如此多上次公司在2018年都產生了商譽減值的問題，這是為什么呢？

(一)企業(yè)的盲目并購

據統(tǒng)計，2015年A股市場共發(fā)生并購1 000多起，涉及金額1.4萬億元，較2014年增長77%，創(chuàng)歷史新高。到2015年9月，商譽占非金融企業(yè)凈資產的比重達到3%。中小企業(yè)和創(chuàng)業(yè)板非金融企業(yè)商譽占凈資產的比重分別達到7%和14%，遠遠超過主板非金融企業(yè)。這是由于中小企業(yè)和創(chuàng)業(yè)板估值高、積極性高，這也意味著，如果收購目標的業(yè)績承諾無法兌現，中小企業(yè)和創(chuàng)業(yè)板將受到更為嚴重的沖擊。

(二)業(yè)績承諾過高

業(yè)績承諾通常是企業(yè)定價的基礎，因此在收購時，許多被并購企業(yè)為了提高自身利益，做出過高的業(yè)績承諾，導致無法在承諾期內實現。正是被收購方的業(yè)績承諾隨著上市公司商譽的增長而增長，業(yè)績承諾無法兌現的風險也在不斷增加。目前，已有多家上市公司因之前的并購而遭受商譽抵扣。由于并購標的不能履行利潤承諾，商譽減值的情況越來越多?？梢灶A料，在經濟環(huán)境惡劣的情況下，這種現象將是普遍存在的。

四、商譽減值會計處理存在的問題

(一)沒有統(tǒng)一的規(guī)定

在現行會計準則中，無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少在年末才需要對商譽進行減值測試，都要進行商業(yè)信息披露，但是減值測試方法和減值比例在現行會計準則中沒有具體的規(guī)定。

在出現商譽減值現象時，公司無法判斷是在發(fā)生時就計提減值還是到資產負債表日、經測試后再做處理。由于現行準則有關規(guī)定不明確，一些企業(yè)在年報中耍手段，如將巨額的商譽減值集中在某一年，又將業(yè)績承諾賠償款調到下一年，以此平衡財務報表，營造利潤上升的虛像來騙取投資人。

在現行會計準則中，有關商譽信息的披露并沒有具體的規(guī)定，造成在此方面公司缺少一致的做法，對于和商譽有關的信息缺少判斷依據，大部分依據管理層的個人想法來評判，極可能會有管理層為了自己的利益而隱匿消息的現象，導致年報的準確度不高。

在深大通和冉十科技關于商譽減值的內斗中，雙方各執(zhí)一詞。冉十科技不認可7.83億天價商譽減值，而深大通堅持要計提這筆商譽減值。造成這一矛盾的原因就是在現行會計準則內容中，減值測試方法和減值比例沒有明確的規(guī)定。

(二)職業(yè)判斷不清

商譽的本質是非常抽象的，不能給出具體的表述。商譽一旦發(fā)生減值，在以后會計期間不能轉回。這意味著商譽的減值需要謹慎、準確。但是，從經濟學理論上講，商譽的減值不一定是永久性的，應當是可逆的。這違反了會計準則。

深大通和冉十科技的管理層對商譽減值這件事運用了不同的處理手段，所以就造成了不同的處理結果，因為他們的職業(yè)判斷不清導致了現在的矛盾。

(三)測算方法不明確

在商譽后續(xù)計量發(fā)展史上，最大的革新是由攤銷法變?yōu)闇p值測試法。但是減值測試法中需要多次運用公允價值，而公允價值的取得過程中，存在很多假設性條件，主觀性影響較強，沒有明文規(guī)定的方法，公司可以利用此漏洞進行盈余管理。

會計師事務所出具的保留意見審計報告中也提到了商譽的減值問題。由于測量方法的不明確，會計師事務所只能出具保留意見。

五、思考與建議

商譽減值行為存在極端性，它自身存在盈余管理動機，

可能會影響決策有用性。上市公司在收購企業(yè)時，可能會高估并購估值，對被并購方的價值預測過分樂觀，這時就會有隱藏的風險。尤其是在當今并購浪潮的席卷下，上市公司更應該保持謹慎的態(tài)度。為了改善商譽減值問題，提出相關建議。

(一)加強公司內部監(jiān)管及內部控制

上市公司需要強化管理層的建設，管理層是在公司日?；顒又羞M行決策的，對公司的發(fā)展起到促進和監(jiān)督的作用。當前國內的管理層建設還不是特別完善，通常存在缺乏獨立性的問題，可以采取類似聽證會的方法，這樣可以保證決策的透明度。不斷提升財務人員的專業(yè)知識和職業(yè)道德。在整個會計實務中，職業(yè)判斷是從始至終的。在日?；顒又?，企業(yè)可以采取拓展業(yè)務能力和人文素養(yǎng)相結合的辦法，這樣可以提高財務人員的職業(yè)判斷水平和實務操作水平。

(二)強化估值技術及操作性規(guī)范的指導力度

現行會計準則以可收回金額作為商業(yè)減值測試的計量基礎，要求與之相關的資產的公允價值。但我國落后發(fā)達國家，獲取準確公允價值存在困難。在這種情況下，可以成立第三方評估機構，進行嚴格的評估。加強對標準操作規(guī)范的指導。現行會計準則對資產組沒有明確的劃分。資產分配時有太多的工作，實際操作起來沒有表面的容易，主觀性較強?？梢圆捎脠蟾鎲卧鳛樯套u資產減值確認單元。

(三)擴大商譽相關非財務信息披露

公司內部員工與外部人員之間或多或少存在著信息不對稱，擴大信息披露可以適當減少信息不對稱?，F行會計準則允許一定的誤差，這樣的規(guī)定沒有強制性，從而加大了公司的自主選擇空間，容易導致數據不真實。我國商譽后續(xù)變化沒有明文規(guī)定，不利于外部人員發(fā)現潛在風險。在這種情況下，需要增加規(guī)定要求披露減值的原因和相關情況。不但可以增強公司決策的說服力、評估結果的透明度、真實度，而且有利于監(jiān)管部門發(fā)現問題。在一定程度上緩解了信息不對稱引起的糾紛。

(四)構建會計職業(yè)判斷差異協(xié)調機制

這種協(xié)調機制是在專業(yè)判斷體系的指導下，幫助會計人員有效地解決糾紛，得出統(tǒng)一、令人信服的結論。首先，可以建立一個類似證監(jiān)會的機構，賦予其決策與控制的權利；其次，在爭議發(fā)生時，可以組織專家進行討論，也可以在互聯網上進行直播討論，結合多方意見得出結論；最后，在網上公布協(xié)調方案最終的實施情況。